水产养殖业生物资产会计核算研究
2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》,规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露。但是,该准则仅对生物资产进行概括性的规定,其中对生物资产中的特殊资产——水产养殖业生物资产如何计量没有明确,从而无法反映企业水产养殖业生物资产的真实价值,无法为会计信息使用者提供相关可靠的信息。
一、 水产养殖业生物资产的特性及分类 水产养殖业生物资产是水产业发展的物质基础,也是人类食物的重要来源。将水产养殖业生物资产定义为:水域中可供捕捞的经济动、植物种类和数量的总称。水产养殖对象大部分不是静止不动的,且与非生物环境共同构成一个完整的生态系统,这也加大了其确认和计量的难度。水产养殖业生物资产更是依赖于养殖水域的空间、质量等条件生存。依据国际会计准则和我国企业会计准则可以把水产养殖业生物资产划分为消耗性水产养殖业生物资产和生产性水产养殖业生物资产两类。一般来说,用于出售用途的属于消耗性水产养殖业生物资产范畴,而成熟的水产养殖业生物资产处于繁殖期时,是属于生产性水产养殖业生物资产范畴。水产养殖业生物资产既与企业的存货、固定资产等一般资产不同,也与其他生物资产存在差异,具有特殊的自然增值属性,因此导致其在会计确认、计量等方面存在着特殊性。 二、水产养殖业生物资产的初始计量及账务处理 企业会计准则规定,生物资产应按其成本进行初始计量,即以取得生物资产并使之达到预定使用状态而发生的全部支出作为生物资产的成本。对水产养殖业生物资产来说,获取的来源不同,其初始成本构成也有所不同。 (一)外购的水产养殖业生物资产 无论是消耗性水产养殖业生物资产还是生产性水产养殖业生物资产,其外购成本都应包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可以直接归属于购买该资产的其他支出(包括捕捞费、装卸费和劳务费等)。 企业外购的水产养殖业生物资产,按照应计入水产养殖业生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者“生产性生物资产——水产养殖业生物资产”,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。 (二)自行培育的水产养殖业生物资产 1.自行培育的消耗性水产养殖业生物资产。对于自行培育的消耗性水产养殖业生物资产,其成本应该包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料等材料费、人工费和应分摊的间接费用(包括培育所需要的水电费、捕捞费以及管理费等)等必要支出。企业计量自行培育的消耗性水产养殖业生物资产时,应按出售前发生的必要支出,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。 2.自行培育的生产性水产养殖业生物资产。自行培育的生产性水产养殖业生物资产的成本,包括其达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。其中,达到预定生产经营目的是指生产性水产养殖业生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务和出租。对生产性水产养殖业生物资产的计量,则应按达到预定生产经营目的前发生的必要支出,借记“生产性生物资产——未成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。未成熟生产性水产养殖业生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,未成熟生产性水产养殖业生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。 (三)投资者投入的水产养殖业生物资产 对于投资者投入的水产养殖业生物资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资者投入水产养殖业生物资产时,应按合同或协议约定的价值,借记 “消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者 “生产性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“实收资本”科目。 三、水产养殖业生物资产的后续计量及账务处理 (一)水产养殖业生物资产费用化后续计量 水产养殖业生物资产在达到预定生产经营目的后,为了维护或 提高其使用效能,需要对其进行管理、维护、饲养等。此时的水产养殖业生物资产能够产出农产品,带来现实的经济利益,因此所发生的这类后续支出应当予以费用化,计入当期损益。对于水产养殖业生物资产费用化后续计量,应按实际培育过程中发生的饲料费、人工费等,借记“生产成本”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。并且,在期末按照一定的标准分配计入生物资产的成本,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者 “生产性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“生产成本”科目。 (二) 水产养殖业生物资产计提折旧后续计量 企业对达到预定生产经营目的的生产性水产养殖业生物资产,应根据其性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式, 合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法,按期计提折旧。可选用的折旧方法:年限平均法、工作量法、产量法等。生产性水产养殖业生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定,不得随意变更。即当对生产性水产养殖业生物资产计量折旧时,借记“生产成本”、“管理费用”等科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。 (三) 水产养殖业生物资产计提跌价准备或减值准备后续计量 由于水产养殖业生物资产的自我生长性,有时短暂的减值可能会因为自我生长性得以恢复其价值,因此企业至少应于每年年度终了对水产养殖业生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫情侵袭或市场需求变化等原因,使消耗性水产养殖业生物资产的可变现净值低于其账面价值的,或者生产性水产养殖业生物资产的可收回金额低于其账面价值的,应当按照其差额,计提水产养殖业生物资产跌价准备,并计入当期损益。即按可变现净值低于账面价值的差额,或可收回金额低于账面价值的差额,借记“资产减值损失——消耗性生物资产”或者“资产减值损失——生产性生物资产”科目,贷记 “消耗性生物资产跌价准备”或者“生产性生物资产跌价准备”科目。消耗性水产养殖业生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。即按照转回金额,借记“消耗性生物资产跌价准备”科目,贷记“资产减值损失——消耗性生物资产”科目。与消耗性水产养殖业生物资产不同的是,生产性水产养殖业生物资产减值准备一经计提,不得转回。 (四) 水产养殖业生物资产公允价值模式后续计量 企业会计准则规定,有确凿证据表明水产养殖业生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对其采用公允价值计量。在公允价值模式下,企业不对水产养殖业生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备,应当以资产负债表日水产养殖业生物资产的公允价值减去估计销售时所发生的费用调整其账面价值,其与原账面价值之间的差额计入当期损益。 四、水产养殖业生物资产的收获及处置 从消耗性水产养殖业生物资产上收获的农产品时,水产养殖业生物资产自身完全转化为农产品而不复存在。企业应当将收获时点消耗性水产养殖业生物资产的账面价值结转为水产养殖农产品的成本。借记“产成品——水产养殖业生物资产”科目,贷记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”科目;从生产性水产养殖业生物资产上收获农产品后,生产性水产养殖业生物资产的母体依然存在。生产性水产养殖业生物资产成本应按照产出过程中发生的材料费、人工费等相关支出直接计入相关成本核算对象。借记“生产成本”科目,贷记“银行存款”、“原材料”等科目。 水产养殖业生物资产出售时,企业应当按照实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”等科目;应按其账面余额,借记“主营业务成本”等科目,贷记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”、“生产性生物资产——水产养殖业生物资产”等科目,对已计提减值准备或折旧的,还应同时结转减值准备或累计折旧。