摘 要：注册会计师增长快速，而市场需求未能有效放大，导致了会计市场的恶性竞争，特别是对上市公司业务的争夺愈演愈烈。恶性竞争的后果是上市公司虚假会计信息泛滥。会计市场恶性竞争法律规制的缺位和监管的虚位提醒人们：通过健全法律制度、加大政府监管力度，整顿会计市场已刻不容缓。
关键词：注册会计师；虚假财务报告；会计市场恶性竞争；法律制度；政府监管力度
一、注册会计师的尴尬
二、会计市场恶性竞争面面观
会计市场与普通商品市场相比有其独特的一面。在普通商品市场中，当市场的主动权掌握在买方手中时，卖方开发、占领市场的惟一途径就是最大限度地满足买方的需求，即信奉“顾客就是上帝”。其结果会使社会资源得到最优配置。但在会计市场中，当市场的主动权掌握在买方——委托人手中时，如果卖方——会计师事务所用同样的方针来开发、占领市场，自然会给会计市场带来灭顶之灾。因为目前在我国会计信息的真正使用人并非买方。换言之，会计服务的委托者与消费者是不重合且有各自的利益的，这一点在上市公司表现得更为突出。在上市公司，所有权和经营权发生了分离，股东为了保护自己的利益，委托独立的审计人员对受托管理财产的经营者履行经济责任的状况进行鉴证和报告。这样，基于受托责任就在股票上市公司形成了一种会计服务关系。在“股东中心主义”的公司治理模式下股东掌握着经营者的监督权，自然也掌握着审计委托权，注册会计师因为有了“尚方宝剑”，能够保持较高的独立性，对经营者弄虚作假、损害股东利益的行为有能力进行深入审查和揭示。然而，随着企业经营活动的日益复杂化、股权分散性和流动性的增强，以及股东“搭便车”现象的凸现，“股东中心主义”的公司治理结构逐步向“董事中心主义”的治理结构转变；然而由于经理人员掌握着更多的公司生产经营、财务会计等方面的信息，处于信息优势地位，“董事中心主义”结果又演变为“经理中心主义”，即经理阶层日渐把持了公司的经营管理权，董事会的控制权反而被削弱，难以为广大股东的利益尽职尽责。经理人控制所存在的追求个人效用的缺陷，至20世纪60年代发展到严重的程度。这从当时英美国家注册会计师诉讼案件频发、职业界陷入诉讼浪潮的境地可见一斑。对诉案的分析表明，股东控告注册会计师过失或欺诈，在很大程度上要归因于公司经营者基于不良意愿对注册会计师施加压力，注册会计师屈从压力对其编制的会计报表发表了不适当的审计意见。虽然公司治理结构的演变和由此产生会计信息虚假是个世界性问题（如美国照样发生“安然”和“安达信”事件），但在我国却表现得特别突出。在我国，来自于发起人或控股股东的经营者集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会流于形式（大股东“一言堂”），经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着注册会计师的聘用、收费等事项，完全成了注册会计师的“衣食父母”。会计师事务所在审计 “交易”的契约中明显处于从属地位。由于会计市场竞争的恶性泛滥，更使这种从属关系发展到无与伦比的地步。他们迁就上市公司，甚至与之共谋几乎成了一种理性选择。迁就上市公司在当前就是与经营者同流合 105 污，导致虚假会计信息堂而皇之地出台。注册会计师不仅不能为经济发展起到有效的监督护航作用，反而为各种违法行为提供了“权威”的支持（有人戏称注册会计师成了“最不公正的公正行业”），最终导致社会经济秩序的混乱，也给注册会计师事业的发展设置了极大的障碍。
三、健全法律制度，加大政府监管力度是当务之急
许多有识之士认为，既然上市公司的内部治理结构缺陷是导致会计信息虚假的深层次原因，由此滋生的会计市场的恶性竞争问题还是应从源头抓起，应着力于提升公司治理结构，只要公司治理结构优化了，一切问题迎刃而解。毋庸置疑，上市公司的内部治理结构优化确实是净化会计市场竞争环境，从而杜绝（至少是减少）虚假会计信息的关键。但是，应当清醒地看到，优化上市公司的内部治理结构决不是一个轻松的话题，它涉及方方面面，甚至还事关根本制度。我们的政府部门曾希冀通过上市公司国有股减持和引入独立董事制度来优化公司内部治理结构，但这二项措施一项被“搁浅”了，一项是毁誉参半。这说明优化公司内部治理结构是漫漫长途。另一方面，从世界范围看，对上市公司的会计信息在披露前由注册会计师进行审计的制度设计是针对“股东中心主义”的科学治理结构的。换句话说，即使是内部治理结构科学的上市公司照样存在着公司管理当局因故意或过失而导致会计信息虚假的可能性和现实性的现象，所以披露前的审计成为必需。从而注册会计师与委托人之间的特殊关系照样存在，只是依赖性减轻而已，会计市场的竞争同样不可避免。
还有专家认为，当前会计市场恶性竞争主要是注册会计师的职业道德和执业纪律沦丧，因此抓注册会计师的职业道德建设比抓法律规范更重要。对会计市场秩序实行道德控制主要是依赖道德舆论的力量，依靠人们的信念、习惯、传统等机制发挥作用。它的作用具有广泛性，能起到法律控制所起不到的作用。但一方面道德在大多数情况下无法改变人的趋利本性，在2500 万美元审计费和2700万美元咨询费的诱惑面前，连全球五大会计公司之一的“安达信”也没能抵挡“安然”公司的“作秀”要求；另一方面道德控制与法律控制对比毕竟是一种软约束，它必须与法律控制这种硬约束结合才能形成一种良性互动。
还有人建议，为了遏制会计市场的恶性竞争，由所有的上市公司在每一会计年度向中国证监会交纳审计费，尔后由中国证监会与注册会计师结算费用。如注册会计师仍然协助上市公司造假，由于管理上较为便利，轻者可以取消其委托审计资格，重者向财政部建议吊销其执业资格。这不失为一个良好的愿望，但只怕运作起来又是“播下龙种，收获跳蚤”。首先，证监会已疲于审核和监管，如果上市公司所需的中介机构也由其操办，且不论证监会是否有“越俎代疱”之嫌，是否能堪重负还是个问题。其次，精于“寻租”是经济转轨时期中国“经济人”的一大持点，如果由政府部门来配置本该由市场自由竞争的社会资源，岂不是又开辟一个广阔的“设租”、“寻租”场所？
有人说“监管是一项社会事业”。对会计市场的监管应是多种力量同时参与的系统工程。在当前会计市场秩序相当混乱的情况下，仅靠行业自律组织的监管显然是杯水车薪，加大政府监管力度构建一个由政府部门和自律组织同时参与的监管体系尤为迫切。
注 释：
① 孙杰：《朱镕基在考察北京国家会计学院时强调诚信为本操守为重遵循准则不做假账》，载《光明日报》2001年10月30日第1版。
④ 康波：《不做假账没饭吃——一个注册会计师的自白》，载《中国证券期货》2001年11月号。
⑤ 郭冬乐、宋则：《通向公平竞争之路——中国转轨时期市场秩序研究》，社会科学文献出版社2001年版，第188页。
参考文献：
1.辛宇：《论中国注册会计师的执业质量预期及责任定位》，载《经济科学》1996年第3期。
2.傅林生：《论上市公司会计信息质量》，载《社会科学》1999年第9期。
3.方军雄：《析美国注册会计师法律责任体系的新变化》，载《审计与经济研究》2000年第3期。
4.邵君利：《注册会计师法律责任初探》，载《审计与经济研究》2000年第3期。
5.曹玉俊：《审计独立性影响因素的实证研究》，载《审计研究》2000年第4期。
6.余玉苗：《我国上市公司注册会计师审计关系研究》，载《审计研究》2000年第5期。
