一、引言
本文认为，随着高等学校的快速发展，目前教育成本核算使用的收付实现制方法已经很难适应学校财务管理的需要。根据高校教育活动多的特点，有针对性地设计出一套核算高校教育成本体系是必要的（Corinaetal.，2013），而作业成本法不失为一种良好的选择。针对现有运用作业成本法核算高校教育成本的研究很少全面分析成本构成，以及对科研成本计入与否、计入多少分歧，本文以科研费用的30%计入高校教育成本（王道琴，2002），并依据高校部门划分相应的作业中心，确定这些作业中心中的增值作业，运用作业成本法全面核算了广州市某高校的教育成本，丰富了运用作业成本法核算高校教育成本的理论和实践研究。本文认为引入作业成本法分析高校教育成本为以后分析增值作业奠定基础，从而构建了一个更加科学和完善的计量体系。
二、作业成本法下高校教育成本的计量体系
（一）确定高校资源
高校教育成本应该包括与教学活动相关的直接成本和间接成本，直接成本是指能够直接计入到学生身上的成本，而间接成本则需要依据一定的分配比例进行分配。与学生教学活动无关的成本包括机会成本、学校的其他社会活动所带来的成本及其他不应计入高校教育成本的成本。国家发改委2005年公布的《高等学校教育培养成本监审办法》（试行）中将我国高校教育培养成本分为人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分。根据作业成本法和我国高校教育使用费的情况需要剔除的费用有离退休费、对个人和家庭的无偿性补助支出及用于校办企业的支出等，这些活动与学生的培养无关。而目前对于科研经费的处理有两种方法，一是直接计入教育成本；二是不计入教育成本。实际上不管是横向科研经费还是纵向科研经费，都由三部分构成。本文认为高校教师的科研活动与学生的活动有一定相关性，但是在实际处理中，又很难区分哪些科研成本与教学活动相关联。为此，参照王道琴（2002）将科研经费按照30%的比例计入到高校的教育成本。
（二）确定高校作业、作业中心与作业动因
我国高校的组织机构是平行的关系，并不是所有部门的.活动都与学生的教育有关，如纪监部门、附属中学等。剔除这些与教学活动无关的作业，然后将高校有关部门活动的作业划分为主要作业以及支持作业，并分类归入到各项作业中心。主要作业中心包括院系管理、科研管理和教学；辅助作业中心包括学生管理、行政管理、资源管理及固定资产折旧等，这些作业都与学生的教育密切相关。其中科研管理的作业主要包括：与科研有关的使用固定资产作业，与科研有关的耗水、耗电、实验作业以及与科研有关的材料耗用作业等。将成本分摊到学院或学生身上之前，需要确定各作业的作业动因，本文的作业动因划分详见表1。
三、划分资源动因，将资源分配至作业中心
资源动因是资源分配至作业中心的依据，（李强等，2012；杨世忠等，2012；肖玲芳，2013）将资源动因分为三种：（1）终结资源动因。该资源耗费能够直观地确定被某一特定对象消耗，将其直接归集到成本对象中去，在高校教育成本中表现为学生困难补助、助学费、实习费以及特别日期的生活补贴。（2）直接计入作业成本作业专属资源动因。该动因的依据原则是作业消耗资源，如果某项资源能够直接地确定为被某项作业所消耗，可将该资源直接计入该作业成本库，如招生费、考试费等。（3）混合资源动因。即某项资源在消耗开始时就呈现出混合的状态，需要采取适当的量化依据将其分配到各个作业，比如水费、电费等。高校具体的资源项目及资源动因详见表2。因为终结资源动因可以直接分配到对象上去，这里需要归集的是非终结资源，根据动因对其所消耗的资源进行分配，将其分到各个作业中心，计算过程中用到的公式有：（1）资源动因分配率：为了将资源归集到各成本库或作业中心去，需要先计算资源动因分配率，然后依据分配率计算各个作业中心应该归集多少资源，某资源动因分配率=所有作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该资源动因的总量；（2）某作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的成本动因量×资源动因分配率；（3）某作业中心消耗的总资源=Σ该作业中心应分配的某项资源。资源归集到作业中心的操作详见表3。依据作业动因将作业中心各作业消耗的资源直接分配至成本对象，详见图2。
四、作业成本法核算某高校教育成本本文以广州市某综合性大学为例，运用作业成本法核算该校教育成本。
（一）确定约当系数及约当数
因为高校不同层次的学生所学习的复杂程度和学习的深入程度不同，各个学生所耗费的资源也不同，引入约当教师人数和学生人数。按照目前财政拨款常用的方式，学生按照本科生约当系数为1、硕士生和博士生约当系数分别为2和3计算；教师按照讲师及以下职称约当系数为1，副高和正高约当系数分别为2和3计算。2013年该校学生数为28113人，其中本科生25500人、硕士研究生2540人、博士研究生73人，即约当学生人数=25500+2540×2+73×3=30799（人）；教师总人数1342人，其中中级人员及以下人员337人，副高级人员520人，正高级人员273人，即约当教师人数=337+520×2+273×3=2192（人）；教学辅导员55人，教学管理人员196人，学生管理人员188人，行政人员948人。学校2012—2013年度总课时量为963500课时，其中本科生805000课时，硕士研究生200020课时，博士研究生58480课时，约当课时=805000+200020×2+58480×3=1380480。
（二）确定高校耗费资源金额
在确定高校资源之前首先需要按照前文提到的资源归集办法，剔除与高校教育成本无关的资源耗费；然后进行调整，得到高校教育成本支出，具体见表4。表4中的教育支出费用都是根据该校的明细支出表调整而来的，可以看出该校的其他工资所占人员经费比重较大，这是由于该校对人员经费的定义不同所造成的，但是不影响本文的分析结果。根据2014年《高度学校会计制度》的要求高校必须虚提折旧。为了加强固定资产的合理使用与管理，更好地对教育成本进行核算，本文假设房屋建筑物使用年限为30年，教学仪器设备使用年限为10年，一般设备使用年限为20年，固定资产不设残值率。该校的具体计提方式见表5。传统的做法认为高校的科研成本不应计入高校的教育成本，但是高校的部分科研能够提升教师的教学质量，教学质量的提高能够提升教师对学生的教育，为社会提供高素质的人才。本文将高校的部分科研成本考虑到高校教育成本中，具体做法见表6。该校科研经费总额=981.3+766.7+214.5=1952.5（万元），其中计入高校教育成本的部分参照李淑霞（2005）的做法将科研经费按照30%比例计入到高校的教育成本，因此该校科研经费应划入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75（万元）。
（三）依据资源动因将费用分配至作业中心
1.直接计入相关作业中心按比例分摊后的科研费用588.75万元可以直接计入科研管理作业中心，固定资产折旧12755.32万元可以直接固定资产折旧作业中心。修缮费直接计入资源管理作业中心。2.其他费用依据资源动因分配至各作业中心将资源动因分配至作业中心，首先需要明确作业中心消耗哪些资源，做到谁消耗谁承担的原则，该校的资源分配具体见表7。
（四）作业动因将作业中心费用分配至各学院
由于各个学院分配方法相同，本文以教育学院为例，将费用分配到该学院。2012—2013学年该学校教育学院本科生962人，硕士215人，按照约当比例该学院约当学生人数=962+2×215=1392（人）。除此之外该学院总课时为100050，其中本科生88320课时，硕士11730课时，同样对该学校采取约当课时=88320+11730×2=111780。计算学院生均教育成本，将作业中心的成本费用分配至各学院时按照作业动因进行分配，本文中主要作业动因有实际课时、约当课时、约当学生人数和实际学生使用人数。首先计算出作业动因分配率，作业动因分配率=某作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该作业动因的总量；然后依据作业动因分配率算出教育学院该作业中心所耗费的资源，教育学院该作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的作业动因量×资源动因分配率；最后将教育学院各个作业中心所耗费的资源求和，得到教育学院生均教育成本，该校教育学院共花费教育成本3801.375万元，进一步核算教育学院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7（元）。教育学院各作业中心所耗费资源情况详见表8。
五、结语
以上按照30%的比例将科研成本计入高校教育成本，运用作业成本法对某高校教育学院的教育成本进行了全面核算，计算出该学院2012—2013学年度生均成本为27308.7元/人。类似的，不难计算其他学院学年度生均成本，从而得知全校学年度的生均成本。考虑到该校教育学院本科生学费和住宿费合计为5780元/生·学年，可见学院实际培养成本与学费和住宿费合计之间差额相当大，反映学校学费补偿机制以及财政加大教育投入的必要性。利用这些结果，学校就可以发现各个学院所消耗的资源情况，改善资源效率低的作业，提高资源利用效率；也可与其他高校及其相关专业进行生均成本比较研究，分析差别原因，提出降低生均成本的目标措施。物价主管部门可以根据生均成本及其变化修订学生学费标准。教育主管部门和财政部门也可以参考这些结果规范和修订生均教育拨款。