摘要：本文在充分学习借鉴各国对期货业务会计处理的基础上，设计了一套与期货业务相关的会计科目，规定了账户设置、不同期货业务的会计处理和列报方法，使得期货合同按公允价值计量，合同价值变动计入当期损益。
关键词：期货合同 被套期项目 账户设置 列报
一、期货合同业务的账户设置、会计处理和列报
（一）账户设置
设置“期货合同”“期货交易清算”“期货损益”“其他货币资金――期货保证金”账户核算期货合同交易业务及期货合同公允价值变动。
“期货合同”科目，用于核算期货合约的价值。该账户按照期货合同的交易所和交易品种设置明细账。买入期货合同时，借记“期货合同”科目;卖出期货合同时，贷记“期货合同”科目。买入期货合同价格上升、卖出期货合同价格下降时，借记“期货合同”科目;买入期货合同价格下降、卖出期货合同价格上升时，贷记“期货合同”科目。“期货合同”科目是共同类科目。期末余额表示尚未对冲平仓和合同价值，借方余额表示尚未对冲平仓的买入期货合同价值，贷方余额表示尚未对冲平仓的卖出期货合同价值。
“期货交易清算”科目，用于冲销期货合同价值。是“期货合同”账户的备抵账户，与“期货合同”账户，相等金额、相反方向记录。两者的关系类似于代销商品业务中“受托代销商品”和“受托代销商品款”之间的关系。
“期货损益”（在套期保值业务中可设置“套期损益”）科目，用于核算期货合同价格变动形成的浮动盈亏和平仓盈亏，以及期货交易的手续费。买入期货合同价格上升、卖出期货合同价格下降时，贷记“期货损益”科目;买入期货合同价格下降、卖出期货合同价格上升时，借记“期货损益”科目。
“其他货币资金――期货保证金”科目，用于核算期货保证金变动及余额。支付期货交易初始保证金，及当保证金余额低于维持期货合同最低持仓量的保证金水平而补充保证金时，借记“其他货币资金――期货保证金”科目;平仓，以及当保证金余额高于最低持仓量的保证金水平而转回部分保证金时，贷记“其他货币资金――期货保证金”科目。期货交易所采用每日结算制度，每个交易日结束之后，结算所根据期货合约公允价值，对各交易所会员的当日浮动盈亏以现金结算。期货合约价格有利变动时，期货保证金账户收到期货合同浮动盈利，借记“其他货币资金――期货保证金”科目;期货合约价格不利变动时，期货保证金账户支出期货合同浮动亏损，贷记“其他货币资金――期货保证金”科目。
（二）会计处理
期货合同业务的会计处理，也就是期货投机套利活动的会计处理。套期保值业务的会计处理则包含两部分内容：期货合同业务的会计处理和被套期项目的会计处理。
（三）列报
在上述会计处理设计下，由于“期货交易清算”账户是“期货合同”账户的备抵账户，且两者各对应明细账金额相等，借贷相反，正好抵消为零。因此，期货合同价值在账内核算，不在资产负债表表内列示，但需要在金融资产的相关附注内披露期货合同的公允价值。资产负债表中只列示“期货保证金”余额，并在利润表中列示“期货损益”累计发生额。
二、被套期项目的账户设置、会计处理和列报
（一）账户设置
设置“被套期项目”“套期损益”“资本公积――其他资本公积”账户核算被套期项目及其公允价值变动。
“被套期项目”科目，用于核算公允价值套期保值中，被套期项目的公允价值。该账户按照被套期项目原确认的资产或负债类别设置明细账。套期关系生效时，将被套期项目转入“被套期项目”科目，借记“被套期项目”科目，贷记其他资产科目，或借记其他负债科目，贷记“被套期项目”科目。当被套期项目公允价值变动时，调整“被套期项目”金额。当公允价值上升时，借记资产类“被套期项目”科目，或贷记负债类“被套期项目”科目;当公允价值下降时，贷记资产类“被套期项目”，或借记负债类“被套期项目”科目。 “套期损益”科目，用于核算公允价值套期保值业务的利得和损失，既核算期货合同价格变动形成的浮动盈亏和平仓盈亏及期货交易的手续费（与投机套利业务中“期货损益”科目使用方法相同），也核算被套期项目公允价值变动形成的利得和损失。当资产类被套期项目公允价值上升、负债类被套期项目公允价值下降时，贷记“套期损益”科目;当资产类被套期项目公允价值下降、负债类被套期项目公允价值上升时，贷记“套期损益”科目。
“资本公积――其他资本公积”科目，用于核算现金流量套期保值的利得和损失。当资产类被套期项目公允价值上升、负债类被套期项目公允价值下降时，贷记“资本公积――其他资本公积”科目;当资产类被套期项目公允价值下降、负债类被套期项目公允价值上升时，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。
（二）会计处理
前文已经提到，期货合同业务的会计处理和被套期项目的会计处理共同构成套期保值业务的会计处理。套期保值业务中，期货合同业务的会计处理，与投机套利业务的会计处理相同，已在本文的前半部分做了详细的说明，本部分不再赘述，只对被套期项目的会计处理进行说明。
本文以对资产的套期保值业务为例，来说明被套期项目的会计处理。对负债的套期保值业务，可比照对资产的套期保值业务进行会计处理。
上述结转套期损益余额的方法，遵循了“期货交易形成的套期损益应由被套期保值项目及其交易结果承担”的原则，却没有区分资产类型，将套期损益都转入资产价值，也没有直接将套期损益转入反映被套期项目交易的损益或资产科目。
采用本文所述的会计处理方法结转套期损益，有以下几个优点：一是在套期结束后，相同类型的资产，不管是否在持有期间被认定为一项被套期项目，其会计处理结果在形式上具有一致性;二是进行现货交易或处置资产时，相同类型的资产在交易时，不管是否进行套期保值，会计处理保持一致性;三是使得因不同原因终止确认套期关系时（如因不满足被指定为被套期工具而提前终止确认，和因套期关系到期而终止确认两种不同的原因），套期损益的会计处理可以保持一致性。
2.现金流量套期保值。对预期交易的套期保值，由于被套期保值的项目是未发生且预期会发生的交易，因此在会计处理上不涉及确认“被套期项目”科目。因此，现金流量套期保值的会计处理，与投机套利业务的会计处理相似，差别在于现金流量套期保值业务将期货合同（即套期工具）公允价值变动记入“资本公积――其他资本公积”科目，在预期交易实际发生时，转入交易结果影响的损益或资产科目，或在确定预期交易不会发生时，转入当期“期货损益”。这是在借鉴美国财务会计准则的基础上，对现金流量套期保值业务设计的会计处理方法。笔者认为，对预期交易进行套期保值，期货合同价值变动对预期交易而言是未实现损益，因此应该直接计入所有者权益，而非当期损益。
（三）列报
在资产负债表中单列“被套期项目”报表项，反映被套期项目期末公允价值。利润表中“套期损益”项目，列示套期损益科目余额，反映套期工具和被套期项目公允价值变动抵消后的累计净损益。对预期交易进行套期保值，因期货合同价值变动而产生的预期交易未实现损益，列示在资产负债表中“资本公积”项目。
参考文献：
2.于长春.美国套期合约会计简介[J].会计研究，1994，（1）.
