摘要：政府与社会资本合作（简称“PPP”）是目前各国基础设施建设常用的做法，成为会计理论和实务界关注的热点问题， 但是由于PPP项目会计既涉及到公共部门会计，又涉及到私营部门会计，目前在我国还缺乏公认的会计规范，在国际上也存在争议。本文首先对PPP的内涵进行分类，在此基础上结合国际经验，提出我国基础设施政府与社会资本合作制会计和政府统计处理的建议。
关键词：政府与社会资本合作 政府会计
使用PPP方式替代传统的完全由政府和公共部门提供基础设施服务越来越普遍（Eduardo et al，2013）。我国各级政府也把PPP作为基础设施及服务提供的重要手段。对于基于基础设施资产上的PPP会计核算及涉及到公共部门会计也涉及到私营部门会计，PPP项目资产和相关的负债如何报告在我国仍然缺乏相应的会计规范。会计规范缺失的微观影响是不利于充分揭示PPP项目的风险可能导致项目决策失误，宏观影响是可能导致政府利用PPP隐藏财政风险，降低财政透明度。PPP在其他国家已经有了较长的历史，积累了会计处理和报告的经验，本文首先对国际上PPP业务发展和分类进行研究，然后对基础设施项目PPP会计研究文献进行回顾，提出我国基础设施项目PPP会计规范的初步框架。
一、PPP的内涵
（一）广义的PPP
（二）国际组织对PPP的定义
以上国际机构和组织PPP定义中IMF和EU的定义比较宽泛，把所有私人部门提供公共服务都划分为PPP，实际上把完全私有化也归入了PPP，不符合PPP公私合作的基本特征。UN的定义既包括了基于公共基础设施的公共产品和服务提供，也包括政策方面的合作。而美国PPP国家委员会、英国和世界银行的定义更强调基础设施PPP项目。
虽然不同角度的PPP有不同的内涵，但是PPP也有共同的特点：公私共同决策、合伙投资、风险共担和降低成本（McKinseyCo.，2009）。政府授权、进行规制和监管，企业出资、经营和提供公共产品或服务，共担风险、共享收益，提高效率和服务水平等（王守清，2014）。PPP项目成功运作还必须具备一个条件，即合作双方或多方都必须是在协商一致基础上达成长期协议，作为平等的主体（伙伴）共同参与公共产品或服务的提供，私营部门承担重大风险和管理责任，私营部门获取的报酬取决于经营绩效，公共部门负责对服务和公共产品质量和价格进行监管。
我国的政府与社会资本合作也是合作提供基础设施相关的公共产品和服务，并且基础设施项目PPP涉及的会计问题也最为复杂，因此本文第二部分研究基础设施PPP项目会计准则的发展。
二、公共基础设施PPP模式会计问题
（一）公共基础设施PPP模式的内涵
公共基础设施PPP模式是指公共部门和私营部门通过中长期合同约定双方合作，动员双方资源来实现基础设施的融资、设计、建造、维护和营运以及基于基础设施的公共产品和服务的提供等系列服务。 EU（2003）认为一个项目要成为PPP项目必须具备以下四项要素：一是必须涉及属于公共领域的实物资产的建造或者运营，公共部门作为主要的购买方;二是必须由私营部门作为资产的运营方;三是主要资金来源是私营部门而非公共财政资金;四是私营部门必须投入项目的设计、规划同时承担重大（considerable）风险。
公共基础设施PPP模式是介于完全公共部门提供和完全市场化提供之间的公共产品和服务提供模式，公共产品和服务提供过程可以划分为确定和设计项目、为项目筹集资金、建造长期资产、营运和维护资产提供相应的服务（Jean and Thomas，2004）四个基本环节，私有化是将以上四个环节完全交给私营部门，政府职责是提供法律框架保证市场的正常运转，另外一个极端是完全的国有化，私营部门除了作为政府需要产品和服务的供应商外几乎不参与其他环节。如果政府把以上四个环节中某一部分由私营部门提供就产生了合同外包和PPP。
在PPP模式下，按照私营部门承担责任和风险的方式不同有以下不同的方式（ppp reference guide，p22），最常见的PPP模式是DBFO模式，在此模式下，公共部门（政府）明确提出需要私营合作者提供的服务，私营部门的合作方承担设计（design）、建设（build）、融资（finance）和营运（operate）相应的资产来提供公共部门提出的服务（Hemmings，2006）。与DBFO模式相比，按照私营部门和公共部门承担的责任和风险不同可以延伸出不同的PPP模式，本文研究的PPP不包括政府的外包合同。
因此本文认为政府与社会资本合作（PPP）是公共部门与私营部门之间基于基础设施资产提供公共产品和服务的长期合作合同，在此合同下双方共同决策，共担风险责任，共享报酬。此定义下的PPP具有三个基本特点：多任务（服务）捆绑、风险转移共担和长期合同（Elisabetta and David，2008）。
（二）PPP会计问题
由于PPP项目同时涉及公共部门和私营部门，两者会计处理分别遵循公共部门会计和一般公认会计原则。这两套会计准则在大部分国家是由不同机构制定的。在我国目前还没有系统的公共部门（或者政府）会计准则，财政部门正在试编权责发生制政府资产负债表，财政部也正在研究制定政府会计准则。而目前适用于工商业企业的会计准则没有专门针对PPP业务的相关规定。因此借鉴其他国家在PPP领域的会计准则发展经验显得尤为重要。基础设施PPP会计涉及两个核心问题：一是PPP项目资产和负债在哪方（公共部门或私营部门）报表上反映？如何反映？这一问题涉及到基础设施资产在营运阶段的所有权问题、合作期满资产低价或者无偿转移给公共部门的确认，以及与资产运营和服务相关的政府承诺是否确认负债问题。二是PPP项目资产在宏观经济统计（国民账户和财政统计）上如何反映？会计对于资产的确认和计量的标准与政府财政统计的差异如何协调的问题。
（三）PPP项目资产确认：风险报酬转移观和控制观
采用风险报酬转移标准的优点是可以采用定量方法确定风险和报酬分布，比较客观。但是定量标准（明线测试）很容易诱导报告主体构造交易满足分界线要求来满足其特殊的需要。控制和风险报酬转移之间关系比较复杂，风险和报酬分配可能是控制存在的标志，在某些情况下控制会影响风险和报酬的分配，对于PPP项目更是如此。风险和报酬转移观应用于PPP的问题是如何处理风险的部分转移（Hemmings，2006）。因为PPP项目的本质特点就是在政府公共部门和私营部门共担风险，由最有能力管理风险的一方承担风险。风险是否转移需要根据PPP合同的内容实质来确定。正是由于风险报酬转移观在租赁准则实施中存在的问题导致IASB修订该准则时不再按照此标准区分经营租赁和融资租赁来处理，而要求承租人按照承诺支付租金现值、续租选择权、担保余值及或有租金的现值确认一项资产和负债。
（四）PPP项目的宏观经济统计问题
欧盟统计办公室认为如果PPP满足以下两个条件则作为私营部门资产报告，不反映在政府部门资产负债表上：一是私营部门承担建设风险，二是私营部门至少承担可获得性风险或者需求风险。
欧盟统计标准比较宽松（PWC，2005），IMF认为欧盟的观点很可能导致PPP项目资产在政府资产负债表外反映，因为PPP项目中私营部门往往承担了建设风险和可获得性风险，即使政府承担了需求风险也不在政府资产负债表上反映。这一方法可以使欧盟成员国规避政府财政规则的约束。IMF政府统计手册（GFS Mannual， 2001）规定如果政府承担项目的风险和报酬（政府控制项目的设计、质量、规模、资产维护、承担建设风险，分担需求风险、残值风险和可获得性风险）则必须统计为政府资产和负债。按照这一标准PPP项目资产不符合政府资产的要求，因为PPP项目运作中私营方往往承担了建设风险。
IFRIC 12认为如果满足以下两个条件PPP资产应该在授予者（Grantor，即政府或公共部门）而不是营运方（Operator，即私人部门）资产负债表上反映：一是授权方控制或者规定提供服务的种类、服务对象和服务价格;二是授予者在合同期满后通过所有权控制受益权或者资产的剩余权益，包括更新现有资产拥有处置剩余权。
三、我国PPP会计处理的建议
PPP会计问题不仅仅是技术性问题，同时包含了准则竞争问题和准则实施监管机制问题。准则竞争是政府会计采用专门的会计准则（美国和英国等）还是引用企业会计准则（新西兰和澳大利亚），后者是在国际范围内国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）制订的准则与IASB所制订的IFRSs，虽然IFRSs不具有法律强制力，但是得到了国际证券监管组织（IOSCO）以及欧盟（EU）和其他国家和地区的认可，具备一定的强制力。由于PPP涉及到公共部门（采用政府会计准则）和私营部门（采用IFRSs或者GAAP），两套准则之间的差异为PPP会计的监管套利创造了空间，也是PPP项目孤儿资产产生的根源。政府会计也存在收付实现制会计和权责发生制会计两套不同的体系，两者对于PPP项目中政府的资产和负债的确认存在差异，另外政府财政统计标准与政府会计标准之间的差异也会造成PPP项目的信息披露产生差异，我国目前PPP会计和统计存在的问题是既缺乏相关的会计和统计准则，也缺乏实施相关准则的监管机构。
我国目前的会计规范中没有专门针对PPP会计处理的相关规定，针对BOT模式财政部发布了企业会计准则解释公告第2号给予了解释，中国证监会在对监管问题解答中明确了BT项目核算的规定。企业会计准则解释公告第5号征求意见稿曾对BT会计处理征求意见，但是发布的正式公告中没有涉及BT模式。由于PPP模式众多，针对具体模式发布会计处理意见难以覆盖实务中的具体情况，需要根据PPP的实质明确会计处理的原则。相关会计规定的缺失导致PPP双方可能都未报告PPP项目资产，同时公共部门利用会计准则的缺失掩盖PPP方式提供基础设施资产产生的相关负债。
（一）PPP项目营运方（Operator）会计
由于私营部门作为PPP项目的合作方必须遵循企业会计准则，而我国会计准则与国际会计准则趋同和等效是大势所趋，并且PPP项目私营部门会计涉及到原有的多个会计准则，需要根据PPP项目合同的实质进行判断适用的准则，为了规范今后的PPP项目会计处理，在正式的PPP项目会计准则发布之前需要财政部结合之前的BOT解释公告实施情况给予具体的指南，该指南可以IFRIC 12为基础来制定。
2.营运方对PPP项目收入和费用的确认。由于营运方在PPP合同中同时提供了资产建造和资产营运服务，营运方取得的PPP项目下的收入分别确认为“建造合同收入”（对于建造和升级改造服务）和“营运服务收入”（营运资产和维护资产服务），同时确认相关的成本和费用。与PPP项目相关的借款费用除了可以确认无形资产时满足借款费用资本化条件外其他的都确认为当期费用。
（二）PPP项目资产和相关承诺的政府会计和统计处理
如果PPP项目下的基础设施资产不能作为私营部门的资产确认，则必须作为公共部门的资产确认，否则该资产成为“孤儿资产”。在目前我国政府会计采用收付实现制的情况下，在财政统计上如何统计PPP项目的基础设施资产的价值需要参考IPSAS和政府财政统计手册（GFS，2001）的原则制定中国的统计标准，确保PPP项目下的资产按照统一的口径进行统计。在正式的规定出台之前，需要在政府财政统计报告中定性披露PPP相关的资产和负债，避免地方政府利用PPP隐瞒政府负债。
PPP作为推进城镇基础设施建设的重要手段，PPP不能仅仅作为解决基础设施融资的工具，更重要的是发挥PPP提高基础设施服务效率的作用，这需要完备的法律和法规体系的支持，而会计和统计法规是保证PPP项目信息披露真实完整和评价PPP项目的效率和价值的基础条件，因此应该借鉴国际经验，尽快完善我国PPP会计和统计的规范。
参考文献：
2.Darrin Grimsey and Mervyn K Lewis.Accounting for public private partnerships[J]. Accounting Forum，2002， 26（3）.
3.贾康，孙洁.公私合作伙伴关系（PPP）的概念、起源与功能[J].中国政府采购，2014，（6）.
