1. 新租赁国际会计准则的主要修订内容
新准则规定:租赁是指在协议期间让渡资产标的物使用权以获取对价的合同。准则中最主要的改变, 概括讲, 就是引入了使用权模型这一概念, 此概念早在《租赁一种新观点的执行》一文中被提出, 它指出, 一项租赁合约中每一份单独的权利代表了一项资产, 每一份单独的义务代表了一项负债。因此承租人需要分别予以确认和计算。这种计量方法将大部分融资都融于表内, 采取两租合一, 不再区分经营租赁和融资租赁, 而是统一会计处理方法, 另外, 考虑到会计实质重于形式的计量原则, 该方法将短期租赁和售后租回单独予以考虑。新租赁会计准则增加了短期租赁的简易会计处理, 对于售后租回是否为真实购销行为增加了判定依据并确立不同会计处理, 下面着重研究超过12个月的租赁, 因此对短期租赁和售后租回不做进一步详述。
1.1 租赁类型的新分类标准
新的国际租赁准则将租赁定义为一项合同, 承租人在租赁期内获得某项资产的使用权并支付相应的对价, 若合同内同时包含租赁和服务成分, 应当单独将租赁成分进行会计处理。新准则选取资产性质作为分类标准将租赁重新划分为A类型与B类型。 (1) 如果租赁资产不是房地产, 则应将租赁类型确认为A类型。除非租赁期相对于租赁资产剩余经济寿命而言不重大, 或在租赁开始日, 租金支付的现值相对于租赁资产公允价值而言不重大, 则应将租赁类型确认为B类型。 (2) 如果租赁资产是房地产, 则应将租赁类型确认为B类型。除非租赁期占租赁资产剩余经济寿命的大部分, 或在租赁开始日, 租金支付的现值几乎相当于租赁资产的全部公允价值, 则应将租赁类型确认为A类型。简言之, A类多为设备型 (type A:equipment) , B类多为财产型 (type B:property) 。
1.2 租赁当事人的新会计处理方法
1.2.1 承租人的新会计处理方法
新租赁准则对于承租人的会计处理作了重大的改动。新准则取消了承租人对于融资租赁和经营租赁的划分, 承租人应当将所有重大的租赁业务形成的资产和负债在资产负债表中进行确认, 意味着承租人必须采取单一模型的会计处理方法, 原先经营租赁的会计核算模式也得按照融资租赁的会计核算模式进行, 实现两租合一。
承租人取得租赁资产使用权, 无论A类型或B类型, 产生的资产和负债都应分别列报, 在进行摊销时, A类型采用设备摊销模式, 类比自有资产的摊销方法进行摊销, B类型采用财产摊销模式, 即每期的摊销额加上利息费用等于每期的租金费用。在利润表中, A类型产生的收入或费用须单独列报, B类型则合并列报。在现金流量表中, A类型租赁本金偿还划分为融资活动, B类型则划分为经营活动。
1.2.2 出租人的新会计处理方法
出租人对于不同租赁类型采取不同的会计处理方法。
A类型, 出租人以租金按内含利率折现后的现值加上初始直接成本记入一项租赁应收款, 同时转销租赁资产账面价值, 并确认租赁收入和一项剩余资产。 (剩余资产=租赁期末出租人预期从标的资产可回收金额按租赁内含利率折现后的现值+预期可变租金的现值-未实现损益)
B类型, 出租人在租赁开始日不确认任何资产负债, 仅将初始直接成本计入损益, 在租赁期间, 按照直线法确认租金收入, 收到的或有租金计入当期损益, 这种方法与现行经营租赁出租人会计处理本质相同。
2. 新租赁国际会计准则的意义
2.1使用权模型更加符合会计上资产和负债的定义
资产的确认应当取决于企业实际控制获得相关收益的本质而非法律意义上的所有权, 在租赁期间, 出租人控制着从租赁业务中收取租金的权利并产生相关收益, 承租人控制着资产的使用权并产生相关收益, 因此, 双方都应确认一项资产, 此外, 承租人具有支付未来租金的现时义务, 也要确认为一项负债。新租赁准则采用使用权模型, 克服了以往准则中所有权模型的缺陷, 要求经营租赁资产进行资本化处理, 进而提高了会计准则的准确性, 使准则体系显得更加严谨、协调。
2.2两租合一有利于遏制经营租赁的表外融资现象
依据现行租赁准则的两租划分思想, 企业对经营租赁只需每期确认租金费用即可, 对经营租赁过程中形成的资产与负债不需要反映到资产负债表上, 这样的表外会计处理做法也被称之为表外融资。然而这种无须资本化处理的表外融资隐匿了部分资产与负债, 从而掩盖了企业真实的财务杠杆, 进而导致会计信息失真, 不利于利益相关人在此会计信息基础上做出正确决策。新准则创造性地提出两租合一, 避免企业为美化财务状况而滥用经营租赁的行为, 能够使企业的资产和负债得到充分披露, 为财务报表使用者以及利益相关者提供更加透明也更加真实可靠的财务信息。
2.3 单一模型的会计处理方法提高了会计信息横向可比性
在现行准则下, 经营租赁与融资租赁的划分界限不清, 会计人员具有相对宽泛的主观判断空间, 这为承租人模糊租赁实质提供了机会。在实际操作中, 租赁交易类型也极易被人为操控, 通过模糊合同条款以达到操纵租赁业务分类的目的。新准则采用单一使用权模型, 要求统一承租人会计处理方法, 不再使用主观判断标准, 可以避免模棱两可的划分标准, 减少企业操纵财务报表的行为, 也使得财务信息更具可比性。
3. 新租赁国际会计准则存在的缺陷
3.1 新租赁分类标准缺乏理论依据
新准则以资产性质作为划分标准, 将租赁划分为A类型和B类型, 然而这样的划分标准目前仍然缺乏理论基础。在分类标准中有诸如不重大、几乎全部、大部分等术语, 仍然要求在实务中财会人员进行主观判断, 致使分类标准不明确, 缺乏一致性, 影响财务信息可比性。
3.2两租合一思想不符合实质重于形式这一会计核算原则
对于租赁的两种方式, 融资租赁具有融资的经济实质是毫无疑问的, 然而经营租赁是否也具有融资的经济实质目前仍无定论, 根据实质重于形式原则, 承租人理应采取两种不同的会计处理方法进行核算, 然而新准则关于统一会计处理的要求, 显然与之违背。
3.3 新准则会造成租赁资产的双重计量
由于新准则中使用权模型的运用, 一项租赁资产将同时出现在两张资产负债表中, 从而造成企业资产总额的虚增, 最后高估了企业拥有的资产, 这违背了会计信息谨慎性原则。
3.4 新准则的施行对租赁行业的成长会产生一定程度上的影响
经营租赁表外融资的优势一旦丧失, 承租人将面临大幅提高的资产负债率, 偿债能力下降, 经营风险增加, 根据风险收益相匹配原则, 承租方将面临更高的借款利率和债券利率。承租人在丧失表外融资优势的情况下会考虑购入资产来代替租赁资产, 或者转而向银行借款, 一方面, 这种情况会造成一定的租赁市场萎缩, 租赁企业的客户大幅减少, 根据市场供求关系, 租赁公司规模也将缩小有的甚至关闭, 另一方面, 失去经营租赁的优势后, 中小企业将面临更大的融资压力, 对资本雄厚的大型企业而言, 向银行借款往往比较容易, 但对负债率本就比较高的中小企业来说无疑是雪上加霜, 这在一定程度上抑制了中小企业的发展。
4. 完善租赁会计国际准则体系的建议
随着经济全球化趋势的迅猛发展, 全球经贸往来愈加紧密, 世界经济活动已经超越国界呈现相互联系、相互依存的态势。财务会计作为一种商业语言用以描述交易行为, 在经济全球化过程中发挥着越来越重要的作用, 统一商业语言已是势在必行, 推进会计准则的国际趋同有助于消除语言上的障碍和成本。自2008年全球金融危机爆发以来, 世界各国越来越意识到加强金融监管、推动全球统一高质量会计准则建设的重要性。租赁行业作为经济社会的新兴产业, 目前仍然缺乏完全成熟的会计处理模式。对此, 必须加快完善租赁会计准则, 规范租赁会计处理模式, 才能促进租赁行业的健康发展, 为资本市场和金融市场带来持续的活力。
4.1 促进国际会计准则理事会 (IASB) 内部成员国的多元化
IASB联合FASB对租赁准则进行修订并最终产生了IFRS16, 存在着由发达国家主导并制定的会计准则本身的狭隘性。IFRS16的推行, 而言其产生的影响有限, 动摇美国及其他西方发达国家已经充分发展的租赁行业根基和市场规模的可能性也是微乎其微的。对于新兴经济体的其他国家而言, 租赁行业起步较晚, 特别是中小企业尚在很大程度上依赖其进行融资, 这一优势一旦失去, 这些国家租赁行业很有可能失去仅有的吸引力甚至最终萎缩, 另外中小企业将面临更加严峻的融资压力, 这在一定程度上抑制了发展中国家的中小企业发展。面对这样的局面, 当务之急是让IASB和FASB听到更多来自发展中国家的声音, 让更多的发展中国家能够参与到国际准则的修改和制定中去。另外, 积极发挥诸如G20 Leaders Summit (20国集团领导人峰会) 的作用, 推动以工业化的发达国家和新兴市场国家之间就实质性问题进行开放且有建设性的讨论和研究, 相互沟通、借鉴与合作, 在现在的基础上更多地听取和调研发展中国家的诉求, 促进国际金融稳定和世界经济持续增长。
4.2 规范租赁会计的信息披露制度
新租赁会计准则克服了承租方通过表外融资掩盖真实财务杠杆的问题, 然而新准则仍然没有达到使会计信息足够真实可靠的要求, 其根本原因在于会计信息披露的透明度不够。对此, 国际准则体系必须强调会计准则的执行规范, 严格要求会计人员的职业素质, 加强监督力度, 完善考核监管体系, 保证会计信息披露的充分性和真实性, 从而向外部市场提供一份更为可信、可比的财务报告。
参考文献
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