外贸行业部分财务核算和审计问题研讨
21世纪以来，我国外贸总额大幅增长，外贸公司的数量和业务量亦大为增加，外贸公司的审计已经成为注册会计师审计工作中的一个重要领域。外贸公司的财务核算既有与其他公司相似点，又有其特殊的核算方法。我们审计外贸公司时，需要加以特别关注，现在拟就其中几个重点加以讨论：
一、 外贸收入 现在相当部分外贸公司由于各自的认识程度的不同尚无统一的外贸行业收入确认标准，由此产生了相应会计部门对外贸收入入账时间不一致的问题。统一这个标准有利于外贸收入核算的清晰性和规范化。 在现行的外贸行业收入确认的时间中，一般按顺序有以下几个主要的入账时间依据：外销发票日期、报关单日期、提单日期、商品出运时间，上述四种收入确认时间标准均有公司采用。根据我们实际工作的总结和对《企业会计准则》的理解，建议通常情况下采用提单日期作为外贸行业收入和具有进出口权的生产性企业的标准，理由主要有： 外销发票日期和报关单日期一般在外贸企业报关之前，而此时，相应商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移给购货者。同时由于商品尚未离关亦不能装船出运，故公司尚能对该等商品实施控制。由此，外销发票日期和报关单日期不符合《企业会计准则》的规定而不能作为收入确认的时间。 提单是指一种用以证明海上运输合同和货物由承运人接管或装船，以及承运人据以保证在目的港交付的单证 。此时商品所有权上的主要风险和报酬一般根据货运提单已经转移给货运公司或者国外客户，相应控制权一般亦转移。故较符合《企业会计准则》的规定，及时性亦较强。故适合作为外贸行业收入确认的标准。 而商品出运日期已经在海关批准放行和装运上船之后，此时商品所有权上的主要风险和报酬一般根据货运提单已经转移给货运公司一段时间，相应控制权亦转移。故此时确认收入稍嫌迟，不利于公司业绩的正确反映，也会同国家税务部门的口径产生较大的差异。故亦不能作为收入确认的时间。 二、佣金 在一些外贸合同价格条款中，有时会涉及佣金。价格条款中所规定的价格，可分为包含有佣金的价格和不包含这类因素的净价。包含有佣金的价格，在业务中通常称为“含佣价”。 （一）佣金的含义 在国际贸易中，有些交易是通过中间代理商进行的。因中间商介绍生意或代买代卖而需收取一定的酬金，此项酬金叫佣金。凡在合同价格条款中，明确规定佣金的百分比，叫做“明佣”。如不标明佣金的百分比，甚至连“佣金”字样也不标示出来，有关佣金的问题由双方当事人另行约定，这种暗中约定佣金的做法，叫做“暗佣”。 （二）佣金的规定办法 在国际贸易中，计算佣金的方法不一，有的按成交金额约定的百分比计算，也有的按成交商品的数量来计算，即按每一单位数量收取若干佣金计算。在我国进出口业务中，计算方法也不一致，按成交金额和成交商品的数量计算的都有。在按成交金额计算时，有的以发票总金额作为计算佣金的基数，有的则以FOB总值为基数来计算佣金。如按CIF成交，而以FOB值为基数计算佣金时，则应从CIF价中减去运费和保险费，求出FOB值，然后以FOB值乘佣金率，即得出佣金额。 在这里，值得注意的是，如在洽商交易时，我方报价为10000美元，对方要求3%的佣金，在此情况下，我方改报含佣价，按上述公式算出应为10309.3美元，这样才能保证实收10000美元。 （三）实际审计过程中关于佣金审计的考虑 在实际审计过程中，我们发现一些外贸公司的佣金合同都是在业务员手中，而业务员出于业绩考核等个人利益，并不会将这些合同交给财务，而只是在支付佣金时才告知财务，不可避免的引起跨期。一些自营出口的生产企业设立供销部门，其财务连销售合同都很难拿到，就更别说是佣金合同了，于是财务干脆就不计提佣金，在支付佣金时直接做账。使得佣金的核算与收入成本不配比，一些公司利用佣金来调节收益。 在审计时，对于不预提佣金的公司，采用这样几个方法：一般需要由公司财务部门会同销售部门对已确认收入且已签订佣金合同的销售进行汇总统计，进行补提；按销售合同的编号，随机抽取部分销售合同，检查其相应的佣金合同，若销售合同已确认收入，则对佣金进行补提；查看期后佣金支付情况，检查其对应的发票和佣金合同是否已在补提范围内。 对于预提佣金的公司，可取得其预提佣金的清单，检查对应的发票和合同，是否足额预提；对重要的佣金客户，比较上期收入佣金数和本期的收入佣金数，查看是否存在异常现象，并询问相关的业务员。查看期后佣金支付情况，检查其发票和相应的账务处理，能否与预提清单中的单号数对应，判断是否是未预提而直接支付的佣金。 此外，从现在实际的情况看，相当部分业务员所支付的佣金并不是给国外客户的真正佣金，而是业务员自身的利润，以佣金的形式汇出至国外银行账户，特别是香港的银行账户。由于该部分佣金汇出时形式上是符合法律的要求，故往 往难以深究。我们的考虑是外贸业务类的公司实质上存在着一些人合公司的性质，佣金的控制更多的存在于业务员的手中，这样在对公司的审计时，可以减少对业务员正常个人佣金的审计（例如日常佣金的计提和支付），而注重于审查是否存在通过佣金来调节公司利润的行为（例如大额非正常佣金的计提、期后大额佣金的冲回、长期未付的佣金等等）和公司佣金计提和支付的合法性上（例如查看佣金计提的内部手续和佣金对外支付的形式上是否合乎公司内部规定和国家相关法律法规、佣金的支付对象是否是公司真正的客户等）。 三、 出口信用险问题 出口信用险作为鼓励企业扩大出口，实现企业的健康发展使收汇、海外的收款有个保证，实现企业健康的发展，也就是为了保证出口企业的健康发展一种有效手段，其作用越来越突出。出口信用险的种类主要有短期出口信用保险、中长期出口信用保险和与出口相关的履约保证保险等。 （一）无赔付还本的处理 在出口企业和保险公司签订出口商品卖方责任保险时，一般附有补充协议约定在保险期满之后，在扣除已赔付企业损失金额后的余额退回企业或者用于次年的续缴保费。企业在支付出口信用险时直接列支当期费用，在下一年收到退回的余额后冲减当期的费用，若公司本年利润较高则可能多缴纳保费，待来年利润下降时再予以冲减，这就使得保险费成为其调节利润的工具。 我们审计时，对大额的保险支出应该进行抽查，不但是查看合同，而且要了解相关的保险费率，对出口信用险的正常费用进行测算，判断企业是否存在利用保险费调节利润的情况。 （二）出口信用保险扶持发展资金 （三）出口信用险进行融资的处理 "短期出口信用保险项下的贸易融资"是中国出口信用保险公司针对我国出口企业融资难的问题，为企业量身定做的一种全新的融资工具，是指在出口商已投保"短期出口信用保险"，并根据《赔款转让协议》的规定，将其拥有的赔款权益转让给银行的前提下，从银行获得短期贸易融资的业务。 出口信用保险项下的贸易融资不同于过去传统意义上的抵押、质押和担保贷款，而是引入了"信用贷款"的新概念。它以出口应收账款的权益作为贷款的基础，通过对出口商应收账款的全面分析，在出口商投保出口信用保险并将赔款权益转让给融资银行的前提下，银行针对出口企业的真实出口业绩和确定的国外应收账款提供信用贷款。 在这种全新的贷款模式下，出口商一般无需提供抵押、质押或担保即可获得融资，节约了融资成本。在遇到这类问题时，对企业的应收账款和短期借款的会计处理及披露应该予以关注，对应收账款可收回的风险性应该做必要的评估。