从台湾政府审计职能的发展谈大陆政府审计制度的完善
摘要；从历史脉络来观察，台湾地区政府审计制度与政治、社会、经济的发展有着密不可分的关系。政府审计职权在台湾“五权宪法”架构下，监察院设审计长，综理监督政府预算的执行及考核财务效能等职权。研究分析台湾地区政府审计职能发展的原因和背景，对完善大陆政府审计制度具有重要的借鉴意义。
关键词：政府审计职能；公信力；问责；公共财政 wWw.LWlm.com 一、引言 事实上，1949年以后台湾审计制度的发展，不但肩负监察制度的历史使命，也承袭了台湾历史发展的独特性，同时在全球化的过程中．不断地调整修正台湾政经、社会法治体制，与时俱进。这一发展对于中华民族乃至两岸关系的交流实有重要的意义。从中国历史的角度看，这是中华民族的一项极其重要的资产。迁徙台湾后政府审计制度发展的背景和原因值得大陆分析探讨，以待中华民族的真正复兴与海峡两岸的全面整合与统一。 二、台湾政府审计职能的发展脉络 首先，台湾执政者权力范围与政经结构变化是政府审计职能变化的外在因素。肖全政(2000)认为，“审计机关职司政府机关及其所属财务之审计，政府审计职能涉及其组织与制度之超然独立性；而其体制与职能，涉及人类社会政经过程中资源之分配与利用，而隐含有其特定的政治与经济特性”。王永兴(2010)认为：政府审计职能运作的结果，有其浓郁之政治经济意涵；审计机关具有考核政府部门分配使用公共资源效能之机能，而此一机能之运作，涉及传统的合法(规)性审计与1980年以来发达国家竞相推动的绩效性审计范畴，在台湾则恰好伴随威权体制、威权转制及民主巩固等不同阶段，而有其展现强度之差异。例如，台湾政府审计职权，由1950年的监督预算执行、核定收支命令、审核预算决算及稽察财政上之不法或不忠于职务之行为等，扩大至监督预算执行、核定收支命令、审核预算决算及稽察财政上之不法或不忠于职务之行为、考核财务效能、核定财务责任及其他依法律应行办理之审计事项等七项审计职权。在此期间，台湾政府审计“受限于政经环境，向以防微杜渐为其主要目的，不免偏重于合法性要求，而疏于绩效成果之效能性发挥”(王永兴，2010)。因此，在不同阶段所形成的审计体制、组织结构不同，但政府审计职能运作的发展，与整体政经变迁脉络却有着密不可分的关系。2006年台湾爆发举世瞩目的“国务机要费案”，其直接原因是当审计对象涉及政党主要人物，所引发的政府审计机关镶嵌及政治纷扰。但台湾审计部“审核总统府之机要费亦系依上列有关规定，以公平公正且适法之态度妥适处理，所谓采取双重标准，实属莫须有且为污蔑审计部之不实指控”。这也是台湾政府审计职能在民主巩固阶段的一大特点。 其次，政府审计组织的变革及其存在着与行政体系的镶嵌关系是政府审计职能发展的内在因素。1989年，苏振平先生就任审计长时就提出“逐渐减少签证监视的事前审计，加强办理考核效能的事后审计；逐渐减少传统的合法性、适当性财务审计，加强办理经济性、效能性的绩效审计；逐渐减少办理报表凭证的书面审计，增加派员的就地审计”(台湾审计部，2007)。具体内容包括：(1)在调整审计功能与角色方面，废除事前审计，厘清审计职权与行政职责；积极推动绩效审计，督促各机关增进施政效能，及时改善管理缺失，强化管理服务功能。(2)在审计机关组织建设与审计职权方面，增设地方审计机关，调整部分审计机关业务职掌，强化组织机能；开办乡、镇、县辖市财务审计，导正基层财务秩序。(3)在政府审计技术与发展方面，扩展运用电脑审计软件，提升政府审计效率与绩效；加强办理就地审计，减少报表书面审计，积极发挥政府审计功能。1995年，台湾审计部成立“审计制度改革委员会”，提出有关审计制度方面的改革方案，如“审计职权之范围与行使”、“审计机关之组织与编制”、“审计人员之任用管理与培训”等，均有突破性建树。审计制度方面则仍以1972年修正公布的审计法规范政府审计职权及其制度运作的范围，唯一重大变革就是停办“国库”及省库付款凭证及转账凭证的事前核签，改以事后抽查。这段时间各年度总决算审核报告所列对“行政院”的建议及改善意见，或对各行政机关所提出的审核意见的内涵，凸显政府审计职能所展示的审计监督能量，已逐渐趋于绩效性审计方向发展。 三、大陆政府审计制度的完善势在必行 现代政府审计是民主政治的产物，按照民主政治的原则，人民有权对公共事务及公共资源进行监督，因此，世界各国都十分重视和加强政府审计制度的建设，寻求一个有效的政府审计制度也一直是大陆审计学界研究的焦点问题之一。大陆政府审计制度是在计划经济向社会主义市场经济转轨时期建立起来的，现仍处于发展阶段，很不成熟。受政府审计体制的制约，审计结果的透明度受到很大限制，迫切需要改革。逐步建立起既借鉴国际先进经验又符合大陆本土化特点的政府审计制度，具体可以概括为以下几个方面： (一)健全人民代表大会制度，提升审计独立性与公信力的要求 中国大陆自1983年成立审计署迄今已快30年，实行的是行政型审计模式，审计机关隶属于国家行政部门，受地方和上级政府的双重领导。这一模式的一个重大缺陷是缺乏独立性，在受托责任关系上形成了监督者向被监督者报告工作的现象，无形中降低了监督的作用。而只有独立的审计，才可能是有效的审计。“审计独立”是指审计机构在组织、人员、工作和经费等方面独立于被审计单位，独立行使审计监督权，不受其他机构或个人的干涉，以保证审计的公正与有效。现有行政型政府审计模式在实施审计中不能保持超然的状态，不能在上述方面取得独立地位。在现行的体制下，各级审计机关领导均由地方政府任免、审计经费由地方财政提供，审计机构实际相当于地方政府的一个内审部门。在对政府支出的监督中，作为行政系统的审计机关比立法机关扮演的角色更为重要。因此，这种行政领导下的审计机构难以站在超然的、公正的立场上进行独立、有效的审计监督。
台湾地区政体上采“五权制”，在立法、行政、司法三权之外，另行设置独立的考试权与监察权，形成了“五院”制度。“五院”之间的互动关系，并非三权之下的分权与制衡，而是“事权”与“人事”二元化的分工与合作机制。台湾“监察院”的职权与功能，既有稳定民主国家中监督行政机制的透明化、改善行政效率与效能的“监察使”任务，又兼具新兴民主国家中监督贪腐、保障人权与民权的“护民官”功能(周阳山，2009)。此外，台湾审计制度，亦属“独立型”，审计部独立于行政、立法、司法等权之外，属监察权之一部分，审计权与监察权功能性质相同，相辅相成，审计、弹劾、纠举、纠正合为一个完整的监察体系，独立运作，有效发挥审计监察功能(王永兴，2010)。 健全人民代表大会制度是提升审计独立性，赢得公众充分信任的重要手段。而人民代表大会制度是中国大陆的根本政治制度，人大监督应该说最有权威性，也是颇具大陆特色的民主制度，与西方国家的议会制度有别。各级人民代表大会及其常委会权能的保障、发挥及完善，在很大程度上标志着大陆民主政治的发展水平。人大除了审核预算外，人大代表基于问政需要，有责任对绩效不彰的重大支出项目或专案项目提出质询。这在客观上凸显了人大的权能，并促使其得以充分发挥。在现行政治架构下，人大由于诸多原因无法充分发挥问政功能。西方民主国家的议员大多数是专职，包括各方面专业人士，大陆的人大代表不同于西方民主国家的议员，目前既做不到专职，也不能大量增选专业人才，对于涉及政府重大支出项目仅仅只是形式上的监督，人大代表根本无法实质行使监督之责。审计监督是为了强化党政监督，而不是人大立法监督，虽说审计机关每年所提出的审计报告成为人大代表问政最重要的内容，却无法使政府审计配合人大问政的需要积极推动民主政治的快速发展，人大既无法追究官员的政治责任，更无法充当审计权职权的“后台”及审计执法的“靠山”。政府审计在这种制度设计下则不易有效地发展，审计机关每年查处的问题在提送人大会议报告前的协调或维稳的意志考量之下，实际能提送到人大的审计报告，已无法像西方民主国家充分地展示政府审计的绩效成果，政府审计机关的定位在一定程度上削弱了审计监督功能。若与西方国家议会制度作一比较，则可发现，不但人大对审计署每年提出的审计报告注意不足，人大各委员会及人大代表运用审计资料，以及邀请审计长赴人大提供听证资料或报告的频率，也完全无法与西方的议会经验相比。人大与政府的地位、职责和工作内容不同，人大的一个重要职能就是“看守人民钱袋”、“紧盯政府财政”以监督政府。这是我们在建设社会主义民主政治过程中必须努力解决的一个重大问题。我们完全有理由相信，当政治环境发展变化到一定阶段，渐进式朝向民主政治体制，审计制度有可能会有新的内容注人，体制改革的可能性肯定会大于不改革的可能性，自然会促进人大监督机制的加强。人大这些年越来越强调审计监督的作用并不断推动审计机关参与预算监督的力度，人大及其这种推动作用就是审计体制改革的强大动力。审计机关向社会公众公布审计结果是依法行事，原本平常，只不过民众习惯了封建特色的官本位，政府权力过大，将一件在法制和民主社会中对审计机关的基本要求说成是石破天惊的事情而已。从审计署今后的工作部署来看：一是按WTO的规则必须开放市场，并在市场的平台上进行公平竞争，因而审计标准必须统一。二是审计标准将更为公开，按照WTO的规则，有关法规、技术标准公布实施前，必须向民众公布草案，并广泛征求意见，提高民众参政议政的意识。三是审计监督要求更加透明化。随着人们法律意识的增强，要求公开政府施政行为与行政结果更为普遍。审计机关作为政府职能部门，一方面有义务有责任向民众公开审计情况和审计结果，另一方面将审计监督与社会监督有机结合起来，更大限度地发挥审计职能。同时，透过审计公开，使民众更加了解审计工作，并支持关注审计制度改革，使审计工作具有民主机制的社会基础。这一历程其实就是审计部门由“政府的狗”蜕变为“纳税人的狗”的过程，它的职责已经超出了看家护院。蜕变是一个痛苦的过程，这个过程还远远没有完成，因此，中国大陆政府审计职能的发挥也大打折扣。中国大陆正处于体制转型期，审计制度也在经历着转型，经历着一个脱胎但不是换骨的历程。 (二)建立审计结果公告制度，提高审计透明度与加强问责机制的要求 从大陆审计署2003-2007年审计工作发展规划来看，其中第11项规划案就表明要推动审计结果公告制度，充分发挥社会舆论监督作用。因为时常披露包括大型国有上市公司在内的诸多问题，审计结果公告颇受关注，一度有wWw.LWlm.com“审计风暴”之说。推出审计结果公告制度，进一步加大了大陆政务的透明和公开，增强了大陆公共权力运行的公开性和透明度，使人民对公共权力运行的知情权得到了更大的尊重与实现。 虽然政府审计的发展都是从一条漫长的道路发展而来的，政府审计机构的设置、审计长的产生以及对审计长地位权威性的认可，大多在宪法中制定基本规范，应是大陆法系政府审计制度的共同特色之一。尽管大陆审计法第一次将“审计公告”载人法律文本，但权力的随意性及人治的传统观念却依然存在，削弱了审计公告的常规性和强制性。人民是权力的最终所有者，公共部门及其工作人员只是接受人民的委托而掌握公共权力、管理公共事务的。所以，人民民主是对公共权力运行最有效的监督。中国几千年的封建社会中，历代王朝都祈盼自己能够“千秋万代”，可谁也未能跳出“其兴也勃焉，其亡也忽焉”的“政权兴亡周期律”，追根溯源就在于它们实行的是专制而不是民主。自《政府信息公开条例》于2008年5月1日实施至今，经过两年多，“该说的都说了，容易做的都做了”，政府信息公开工作进人“瓶颈期”，“纸面之法”向“生活之法”的转化仍然缓慢；制度的难点和“死角”则被有意无意的遗忘，迟迟无法取得突破；信息公开制度供给与广大公民知情需求之间的矛盾仍然尖锐。 如前所述，政府审计职能主要在于确认政府履行其财务与绩效责任。公共治理的前提，必须基于政府能够在公共治理的过程中建立完善的问责机制。所谓的问责机制，无外乎是遵守宪法、法律所赋予的职权依法行政，同时透过立法部门与司法部门外在监督的力量，让行政部门在既有的范围内行使其职权。而依据问责的精神，审计机关应提供专业的审计报告，立法部门才能据以了解并确认行政部门的财务和绩效责任。多数国家因而在立法部门内设置了与审计机关有密切互动关系的常设委员会，专门负责审阅审计报告的内容，并将审阅结果及其建议递送到院委会进行决议。根据观察，这些常设委员会的运作，对于公共资源问责的促进和审计功能的强化，功不可没。 就拿审计风暴来说，如此频繁的审计在很多国家都不多见。为何大陆审计风暴如此的频繁?表面上看，审计风暴频频，能够查处一些政府部门在资金上的违规问题，为国家挽回了损失，这是件好事。其实不然，风暴频频更多地源于大陆监督体制的缺失，暴露出现行监管体制不健全或不完备的病态现状。“审计风暴”为当前大陆政务公开找到了一个新的突破口。有专家认为，如果大陆政府能借此机会，打破权力暗箱运行、问题内部解决的官场陈规，把公开、透明变成政府工作的制度和惯例，那么势必会推动中国大陆依法行政的进程，也将有助于推动政府新一波的政治革新，还可以从源头上预防和治理腐败的发生，这对大陆整体社会的进步有其正面的意义。而且审计风暴也暴露出在体制上所存在的许多盲点，可以促进政府部门日后应注意管理并改善其制度、法规上尚待加强建设的部分，这在大陆发展的长期观点上都有其正面的价值。审计机关监督行政机关的预算执行和施政绩效，那么谁来监督审计机关的审计绩效，而理论上，公开透明就是对质疑“谁来监督监督者”的最好解答。英国政府审计制度的特色之一就是透过外部会计师针对国家审计署进行审计。因此，审计机关作为财务监督者，它必须将其所作所为向民众公开，由民众自行判断政府审计的角色是否符合民众的期望。大陆修订后的审计法的一个明显变化是要求审计工作报告应当重点报告预算执行审计情况，满足人大审查预算之需。这意味着，要求财政预算信息更为公开与透明，唯有透过公开化，才能使审计工作报告受到人大及政府部门的重视，提升和促进政府公共责任的履行。同时，人大代表只有在获得专业报告的内容后，才能行使问责。审计公告作为审计制度的一种创新，不但启动了大陆政府施政的透明化，更推进了大陆民主政治进程与政府行政革新。在西方民主国家，行政革新可视为争取选票获得执政机会、提高政府信任度的一个重要工具。相对于大陆政府审计体制而言，不公告是常态，这个结果是从政府和民众各自利益出发得出的考量，在现阶段具有较强的稳固性(陈尘肇等，2009)。 日本审计结果公告内容不必事先取得行政部门的同意，即可直接外公告的作法，颇有借鉴和改进的意义(刘达等，2000)。日本会计检察院提交的审计报告是表明审计结果的书面文件，内阁收到审计报告后有责任将其附在国家收支报告上提交国会，审计报告对民众公开，作为国会公共账目委员会议的基础性文件。欧美国家听证制度已实行多年，并有一定的基础(江金满，2005)。大陆审计署在审计公告制度中引入审计听证程序，既适应公共财政服务于民的体制要求，也符合民主政治中依法行政的原则，从程序正义上彰显审计结果的公正性。香港政府已制定《政府资讯公开守则》，要求除非有法律列举的特别原因，政务机关应当根据要求或者在日常工作当中公开政务信息(程洁，2003)。西方民主国家相对于其他国家政府弊端较少，主要原因在于执政者面对社会民众时，政府不仅要依法办事，而且绝对不允许有黑箱作业，如有违反规定或有隐瞒事实真相，一旦被社会民众或媒体曝光，执政者将会为此付出巨大代价，甚至发生政党轮替。因此，长期养成保持施政过程透明化的习惯，自然贪污腐化、浪赀损失都会降至最低的限度，甚至无法滋生弊端。这是否是中国大陆在未来新一波政治体制改革中所追求的理想，而其时间与距离的长短则完全取决于大陆政治体制改革与发展的进程，是否有真正追求理想的勇气与智慧是一项值得深思的重要问题。 (三)深化公共财政体制改革，加强预算审计的要求 近年来，公共财政预算法制化已经成为大陆推进改革财政制度与预算公开的政策导向，但进展缓慢，成效有限，范围狭窄。问题的关键恐怕还在于，现行体制内难以产生真正推进改革的动力。前任审计长李金华强调，过去以审收人为主，实际上是财政监督的一种延伸，是站在财政立场上审纳税人；今后审计的基本职能要转变为审财政支出，要站在纳税人的角度去审政府，因为财政收入是纳税人透过税收交给政府的饯，这个钱怎么花，花得对还是不对，合法还是不合法，有效还是无效，都必须对纳税人有一个负责任的交代。审计机关工作职能的这种转变，可以视为政府职能的转变及执政方式转变的一个缩影。审计就是替纳税人“审”政府，就是要像“看门狗”那样监督政府，扮演“人民的守护神”。有鉴于此，政府在追求施政绩效的同时，如何强化预算执行成果的监督考核机制，重视预算执行效率与效果、避免重复与浪费，并适时公布财政信息等，实为现政府刻不容缓之要务。北欧国家社会民主党执政数十年，它所追求的社会平等和正义理想，成为社会道德的主流规范，这种独特的政治文化，影响和规范了北 欧国家的民主政制，是制约腐败发生和蔓延的有力工具。北欧各国审计制度历史都比较长，同议会一样，审计总署是国家廉政体系中最早建立，也是最重要的一环。北欧国家在推动政府审计制度建设过程中，还发展出独具北欧特色的监督制衡机制，构成了北欧国家清廉政治赖以运作的基础。 随着中国大陆公共财政框架的初步建立，纳税人对政府财政收支的监督意识越来越强，不仅对政府财政收支是否合法，还对财政收支决策的过程与使用效率提出要求。公共财政促使政府职能转换为“为民服务’’性质，政府与纳税人的关系不再是统治者与被统治者的关系，纳税人是社会的主人，政府及其公务员是其公仆，纳税人有权知道自己缴纳的税金如何被使用，政府更有义务让民众知道财政收支的具体内容(方清风，2006)。加强对政府财政收支执行情况进行监督是审计机关的重要职责，政府审计开始从政府监督私人的行为转变为监督政府的行为，审计机关开始树立对纳税人负责的审计责任理念。就政治层面而言，公共财政是落实民主政治与完成特定政治、经济、社会等政策目的的有效工具(徐仁辉，2001)。中国大陆市场经济的发展与成熟，政府审计的定位与发展前途在未来制度设计上仍然有一个比较大的空问，并且，随着民主化的进程，责任政府的价值颇受民众的注意，在讲求经济、效率与效益的同时，审计机关如何对人民负责才是问题的实质。政府审计的身份开始变化，但变得还不彻底。因此如何通过改进现有的政府预算收支系统，加强预算审计，完善预算审计报告的内容，满足人大代表与政府部门的信息所需及监督要求，是大陆政府审计改革中需要认真思考的问题。 诚然，大陆审计署不仅有其独立存在的必要性，而且必须强化其职权功能，更要充分尊重中国独特的文化传统和国情现实。以监察权独立行使为例，即便在当时(1901年)，全球仅有瑞典、芬兰及波兰等少数几个国家设立监察制度。在全球民主化趋势下，近年来已有140多个国家设立独立的监察使、护民官或“监察院”(周阳山，2010)。任何类似盲人摸象的观点，在实践中都受到了广泛的质疑和批评。这种“趋同论”，把政治民主化和社会现代化混为一谈，把西方国家的今天设定为所有国家的发展进步的明天，完全漠视该国的内在文化和传统，在实践当中注定是有害的。伴随着经济市场化和政治民主化的推进，大陆政府审计制度会进一步完善。从中国大陆农村业已完成的村民自治的成功案例中，国际社会可以看到未来中国大陆政府审计的影子。政府审计是一个国家民主发展的产物，是民主法治进程的标志，也是推动民主法治建设的工具，而不仅仅是对财政财务的监督。在大陆，随着民主化的进程，责任政府的价值受到民众与舆论越来越多的重视，因此随着审计全球化、国际化的发展，以及政经环境的变迁，政府审计也需要与时俱进，更加重视宪政制度对政府审计具有的根本规范与影响，使政府审计在审计过程中得以配合民主政治的快速发展，以期适应环境的变化与需求。基于现代民主法治国家的观点，从发展趋势看，大陆政府审计制度较好的选择就是对政府审计制度在宪法上应有角色与地位加以厘清，根据中国传统政制设计的精髓，监察权职司审计、监察、反贪功能。结合现代民主体制运作规范，依据“多数民主”的原则组成责任政府，依法行政；依据“国会主治(parliamentary soverEignty)”的原则进行人大立法监督，落实民意政治；依据“法治(rule oflaw)”原则，一方面延续中国传统独特的监察制度，建立监察权威，审计权应充分发挥监察功能，与监察制度相辅相成，成立审计监察院，另一方面，结合现代民主体制运作规范，审计监察院直接对人大负责并报告工作为其未来的努力方向，使其从立法监督与分工合作角度，确保政府审计的民主功效。这样既解决了审计机关作为国务院的组成机构实施同体监督的问题，也解决了向同级人大报告的问题，法律地位也得以进一步提高(刘家义，2004)。宪政的公理告诉我们：凡是花纳税人钱的事，都应该得到纳税人的同意；凡是花纳税人钱的都应接受纳税人指定机构的审计，审计结果都要公之于众。