【摘要】政府职能转变是我国 政治 经济 体制改革的重要 内容 ，必将对政府审计监督产生深刻 影响 。本文 分析 了政府职能及其演变，政府审计及其 发展 与现状，以及我国政府审计发展的目标取向，从审计实践的角度进行了探讨，提出了战略转型期的政府审计应该是建立以法治政府为核心理念，强化对政府公共财政的审计监督；以高效政府为核心理念，加快向绩效审计为中心的转变；以责任政府为核心理念，加强以领导干部经济责任审计为重点的对权力的制约和监督；以透明政府为核心理念，实行审计结果公告制度的“3+1”审计模式。
【关键词】政府 职能 审计 变革
20世纪80年代以来，世界各国均开展了大规模的政府再造运动，“政府改革是一种世界性的趋势”。与此同时，世界审计也发展迅速，完成了由传统财务审计向绩效审计为中心的转变。但至今国内在这两方面的 研究 发展却明显滞后，而把政府审计放到政府职能转变的框架中来研究则更少。本文拟在这方面做一些尝试。
一、政府职能转变是政府角色的重新审视和调整
一般认为，所谓政府职能，就是政府根据 社会 需求，依法对社会生活诸领域进行管理的职责和功能。政府职能主要由政治职能、经济职能和社会管理职能组成，它集中反映了政府在国家各个领域的活动范围和基本内容及其地位、作用。其中，政府经济职能在 现代 社会中日益凸显，因为经济是基础，经济发展的规模、速度和效益对每个国家和政府都有决定性影响。
政府职能不是一成不变的，它与社会的发展相适应，是动态的、发展的、变化的，且在不同的社会和不同的 历史 发展阶段有不同的具体需求和表现。随着经济条件的变化，社会发展阶段的演进，一国政府所面对的主要矛盾、管理环境等等都会随之变化，这就要求政府职能也应与时俱进并随之变化。这是一条重要的客观 规律 。正如美国著名政治学家、行政学家B?盖伊?彼得斯所指出：“政府改革是一个持续不断的过程，而且几乎可以肯定的是，只要政府存在，这一过程就永远不会停止。”因为从历史上看，政府职能及其作用范围从来就是在不断变化的，“它与其说是观念的产物，还不如说是社会期望的结果——即社会政治、经济、文化各方面综合作用的结果。历史发展证明，事实上并不存在一个理想的或最优的政府规模、政府作用以及政府作用的强度。”“只要有一个不完美的政府，人们就会持续不断地寻求理想的治理形态。”因此，政府职能转变实际上是指政府职责和功能为适应客观条件的变化而发生的转换、变化和发展。 目前 中国 正处于改革不断拓展和深化的攻坚阶段，如何转变政府职能，在某种程度上将决定我国全面改革的成败。随着中国加入WTO，政府必须重新审视和调整自己的角色，只有这样才能适应形势的变化，而政府重新审视和调整自己角色的过程就是政府职能转变的过程。
二、服务型政府构建是政府审计变革的先导
政府审计代表国家行使审计监督权，是完善国家政治体制、强化国家经济管理的一个重要组成部分。现代审计发展史说明：在现代经济中，审计的作用越来越大，而且逐步成为民主政治文明的一个重要标志，是一项重要的制度设置。伴随国家规模、职能等方面的发展变化，其内涵也在不断充实、丰富和发展。政府审计与政府职能两者密不可分，政府审计是政府经济监督职能的载体，有什么样的政府职能必须有相应的政府审计与之相适应。政府职能转变与政府审计变革的过程实际上是一种矛盾运动的过程，政府审计总是要围绕政府职能这根主轴上下波动，政府职能变化到一定程度，必然要引起政府审计的变革，两者关系是统一呈螺旋式上升、波浪式前进的矛盾运动。
综观各国政府改革的实践，最终都选择了服务职能，实现了由过去重管理控制轻服务及“以政府为中心”到开始注重公共服务、“以满足人民的需求为中心”的转变，服务行政作为一种新兴的政府行政理念已经成为世界性的大趋势。顺应服务行政的全球趋势，从管理型行政向服务型行政转变，成为我国政府改革的基本目标，也是现代市场经济条件下政府改革的新路。中共十六届三中全会首次明确提出“切实把政府经济管理职能转到主要为市场主体服务和创造良好发展环境上来”，这是一个重大的 理论 创新，标志着我国政治体制改革的重心开始向转变政府职能、创新管理体制方面转变，显示着我国政府改革以有限政府和有效政府作为目标模式。
政府审计与政府职能转变相适应，最重要的就是要适应政府职能从无限型向有限型转变的要求。有限政府的实质性内容就是市场的政府，即以市场为基础的政府，市场先于政府是有限政府的基础。按照这种内在要求，加入WTO之后，政府职能的转变包括三个层次，即需要退出的领域，需要强化的领域，需要转变的领域。对于我国政府审计而言，同样也存在“错位”、“缺位”、“越位”的现象，例如，现行政府审计范围宽泛，职能重点不突出，与“完善预算决策和管理制度，加强对财政收支的监督”要求不符；审“民”多，审“官”少，与“加强对权力的制约和监督”要求相悖；过多地涉入市场领域，做了大量应由中介组织承担的 企业 、世界(亚洲)银行贷款、工程造价等鉴证性工作，与“积极发展独立公正、规范运作的专
业化市场中介服务机构”要求不合，等等。因此，政府审计必须更新观念，站在一个新的角度和新的高度，努力与世界审计接轨，尽快实现工作重点的转移，对于错位现象需要转变，对于缺位现象需要强化，对于越位现象需要退出，从而将有限的审计资源真正放到为市场主体服务和创造良好发展环境的轨道上来。
三、创建与我国政府职能转变相适应的政府审计模式
要确立以“有限审计”为定位的我国审计制度，必须在新环境下进行针对性变革，转变传统的思维方式和工作模式，树立服务意识，实现由传统审计向现代审计转变。“入世”之后，我国政府的执政理念发生了彻底的转变，法治政府、高效政府、责任政府、透明政府等理念已被普遍认知和确立，从而为政府审计的变革提供了理论指南。从这些基本行政价值理念和“有限审计”定位出发，我认为：战略转型期的政府审计应该是建立以法治政府为核心理念，强化对政府公共财政的审计监督；以高效政府为核心理念，加快向绩效审计为中心的转变；以责任政府为核心理念，加强以领导干部经济责任审计为重点的对权力的制约和监督；以透明政府为核心理念，实行审计结果公告制度的“3+1”审计模式。
1．强化对政府公共财政的审计监督
公共财政既是政府施政蓝图，亦是政府治理的重要工具。其范围不是任意的，公共财政首先是反映政府的活动范围和公共收支状况。一位美国经济学家曾这样写道：“要了解联邦政府将要做些什么或已经做了什么，看一看联邦政府预算就足够了。”近几年来，东西方各国的政府改革，莫不把预算与财务管理改革作为重点之一，制定了严格的 法律 制度对财政预决算的编制和执行进行规范、监督和制约，要求政府在财政管理中实行法治。
而在政府预算以及财务管理当中，政府审计作为政府财政收支的独立经济监督，在监督政府依法履行所承担的公共经济责任方面发挥着重要作用。从世界审计发展历程看，财政审计一般都是政府审计的最初形式，并且一直处于极其重要的地位，是“永恒的主题”，也是各国政府审计机关的首要任务。在我国同样如此，“财政预算执行审计是第一位的。”履行政府审计职责应遵循政府职责的特点，随着我国建立法治政府和公共财政体制目标的确立，财政审计的作用将更加重要。
这里需要指出，对政府公共财政的审计，重点应该放在公共支出上，实现由收支审计并重向以支出审计为主转变。首先这是政府履行职能之所在。政府对经济的影响作用主要表现在公共支出上，政府干预、调节经济的职能也主要是通过公共支出来实现的。政府审计作为维护行政责任的重要环节，强化公共支出审计监督，能够促进政府正确履行法定职责，提高行政行为的 科学 性、有效性，维护法律的严肃性。其次，是政府执政为民之所需。美国学者亚伯拉罕?马斯洛把人的需要体系分为五个层次：生理的需要，安全的需要，爱的需要，尊重的需要，自我实现的需要。这对公共投入优先次序的确定有启发意义：它可以提醒人们，民生 问题 应当放在优先的位置，然后再考虑发展的需要。加强公共支出审计监督，不仅有利于正确理顺公共投入的优先次序，而且有利于让民生问题成为公共投入的重点，对于实现社会经济的安全运行，促进社会持续健康的发展，实现全面建设小康社会的目标，均有着重要的作用。再次，是政府控制支出之所能。全面地考察政府职能的演进变化过程，其着力点是由政治职能转向经济职能，再由经济职能转向社会管理职能。而且在着力点变化的同时，政府的活动范围也在扩大，政府公共支出无论从绝对量还是从相对量上考察都呈现出不断增长的趋势，这已经是不争的事实。自从德国经济学家阿道夫?瓦格纳在19世纪80年代提出“公共支出不断上升的规律”以来，各个国家财政发展的实践已经证明了这一预测的正确性。这就意味着，如不对公共支出加以有效的控制，很可能会出现公共物品或服务的供给过剩。而通过审计这一监督和制约机制，实际形成了对公共支出规模的有效控制。
2．加快向绩效审计为中心的转变
追求政府管理的效率即绩效，就一直是政府管理追求的基本目标，也是政府管理中一个一直没有得到很好解决的 问题 。政府效率低下、规模膨胀成为一个世界性的普遍问题。所谓高效政府，首先是政府机构的人员必须要少而精干，其次是政府行为必须是有效率的，再次是政府应该和民众具有互动性，有比较高的效能。一个高效的政府对于持续 发展 是不可或缺的。诚如世界银行的发展报告所说：“一个有效的政府对于提供物品和服务(以及规则和机构)是必不可少的，这些物品和服务可以使市场繁荣，使人民过上更健康、更快乐的生活。没有一个有效的政府，不论是 经济 的还是 社会 的可持续发展是不可能实现的”。可见，较高的效率是高效政府的应有之义，政府行政效率的高低是衡量整个行政管理活动的重要标准。政府审计的工作范围也从单纯的财务审计向更广泛的绩效审计扩展，并在促进公共资源有效利用方面发挥着重要作用。
总体来说我国政府审计现在还停留在财务审计阶段，这已明显不适应我国市场经济条件下的政府运作机制。积极推进绩效审计，是实现我国政府审计工作 现代 化的必然要求和迫切需要。从现阶段我国政府审计的实际情况看，我们尚不能像发达国家那样搞全面的效益审计，但“看准了的，就大胆地试”，要把绩效审计作为一个独立的审计类型进行探索，而不是单纯地满足于在财务审计中发现一些效益方面的问题。
3．加强以领导干部经济责任审计为重点的对权力的制约和监督
从本质上说，现代政府审计是民主和法制的工具，其职能作用是通过加强对权力的制约和监督来实现的。从这个意义上说，党的十六大提出“加强对权力的制约和监督”，是审计工作本质属性的必然要求，是审计促进民主与法制建设的重要途径，在这方面政府审计无疑起着十分重要的作用。首先，一切权力皆来自公众，对公众负责，这是审计的出发点和归宿点。在现代社会中，公共资源的管理由政府来担任，而公共资源的管理本身就是一种受托经济责任关系。政府审计是在经济责任关系不断发展的背景下发展变化的，随着公众对其的认识加深，赋予其职权也逐步扩大，只要涉及国家公共资源的使用和管理，就必须接受审计。这就决定了政府审计伸张的是民权，代表公众监督。其次，“加强对权力的制约和监督”是对审计法赋予审计机关职责的高度概括。“政府审计自它诞生起，就被作为一种制约和控制的有力工具。”现代社会的公众对了解公共经济责任有了强烈需求，解决这一问题必须在充分了解政府活动信息的基础上才有可能。而政府审计在 法律 保护下，对政府管理、使用公共资源的行为进行定期检查，从独立和专业角度作出客观评价，就可以向公众作出合理保证。第三，“加强对权力的制约和监督”是实现审计对象由“民”到“官”的转变，本身就是民主进步、法制加强的一种表现。回顾我国政府审计的职责变化情况，不难发现审计监督的核心是对权力的经济表现——财政的监督，这是从经济的角度来认识权力。现代政府应是法治、高效、廉洁、服务型的政府，我国政府审计也应以此为方向，从实际出发调整其职责，为政府的公共管理服务，并随着政府职能的转变迈向法治化，完成对权力的制约和监督的使命。
现阶段政府审计对权力制约和监督的一个重要方面，就是建立和完善领导干部经济责任审计制度。经济责任审计是财政财务审计的人格化，是 中国 特色的一种审计形式。近年来，我国各级审计机关按照“积极稳妥、量力而行、提高质量、防范风险”的原则，全面推进了县以下党政领导干部和国有控股 企业 领导人员经济责任审计，扩大了县以上党政领导干部经济责任审计覆盖面，其作用愈来愈为世人所共识。但如何加强对官员特别是领导干部的“权力的制约和监督”，扩大党政领导干部经济责任审计，维持公共管理的责任乃是对政府审计最大的挑战。
4．实行审计结果公告制度
审计结果公告也就是通常所说的报告权和公布权，是指政府审计组织有权将审查结果报告给授权机构，有权将审查结果公布于众。公告审计结果是国际通行的惯例，各国审计立法对报告权和公布权都有相应的规定。在发达国家，审计工作的效果很大程度上取决于审计报告的公开性，它同时也是衡量政府审计组织独立性和客观性的重要标志。20世纪90年代以后，善治成为世界各国普遍追求的 政治 理想。善治(Good Governance)，即好的治理，成功有效的治理，就是使公共利益最大化的社会管理过程。善治的本质特征就在于它是政府与公民对公共生活的合作管理，是政治国家与公民社会的一种新颖关系，是两者的最佳状态。它实际上是国家的权力向社会的回归，是一个还政于民的过程。俞司平认为，善治的基本要素之一是透明性，它指的是政治信息的公开性。每一个公民都有权获得与自己的利益相关的政府政策的信息，包括立法活动、政策制定、法律条款、政策实施、行政预算、公共开支以及其他有关的政治信息。以便公民能够有效地参与公共决策过程，并且对公共管理过程实施有效的监督。透明程度愈高，善治的程度也愈高。
信息就是一种权利。披露信息实际上等于是一种权利的社会分享过程。审计结果公开是民主政治的基本要求，审计要促进政府部门的公开化和透明度，必须如实向公众披露审计结果，将其置于社会及公众监督之下。从根本上说，人民是政府审计真正的委托人，向其如实报告审计结果并为其服务，是审计监督的根本出发点和立足点，也是审计结果公告制度的基本 理论 依据。审计结果公开，本身就是对公民知情权、参与权和监督权的肯定和保护，有助于“健全民主制度，丰富民主形式，扩大公民有序的政治参与，保证人民依法实行民主选举、民主决策、民主管理和民主监督”。审计署已明确提出：积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、 内容 和程序，到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜披露的内容外，全部对社会公告。这一举措，标志着我国的审计监督制度在与世界接轨的同时，正不断向实现社会主义民主政治的制度化、规范化和程序化方向迈进。
推行审计结果公告还有助于提高政府审计的地位，扩大政府审计的 影响 。在我国，政府审计作为间接提供服务，不直接与公众打交道的组织，公众对有关其信息的了解和掌握往往较少。实行审计结果公告，则是为审计机关与公众沟通交流提供了一条主要渠道。审计结果通过大众传媒予以公告，可以使审计监督与社会舆论监督结合，能够充分发挥其应有的作用和影响。
综上所述，政府职能转变必然给政府审计带来直接的、深刻的影响，且日益得到充分的反映，因此对其进行深入的 研究 非常重要，其目的在于提出符合环境变化的审计发展对策，而创建与我国政府职能转变相适应的，既体现中国特色又符合国际惯例的“3+1”政府审计模式，应当成为现阶段我国政府审计变革的现实选择，具有重要的理论意义和实践意义。不可否认，由于制度变迁是一个较长的过程，通常只能循序渐进、潜移默化。从这个意义上讲，中国政府审计的变革之路依然任重道远。
