作者：彭华彰 周铁锐 贺明明
【摘要】笔者认为，效益审计标准是当前开展效益审计实践的关键，但在效益审计实践中，审计人员总是感到难以鉴别、解释和使用能够用于效益审计实践的、清楚明确的标准。本文对此作一阐述，并指出完善效益审计标准的途径。
选择和使用效益审计标准需要审计人员作出合理判断。标准的缺失与多重性是影响审计人员进行审计判断的原因。由于效益审计的个案性，审计标准必须在审计实践中逐个解决，对于成熟的效益审计实践，要及时加以 总结 ，建立案例库或模型库，以便为以后或其他单位进行类似的审计工作提供范本。
一、效益审计标准是当前开展效益审计实践的关键
效益审计标准是评价审计对象效益状况的判断尺度，审计标准是与审计判断直接相关的。所有的判断都是建立在标准之上的。对于效益审计也不例外，审计要做出判断，就必须有一个参照物，这就是审计标准。
在效益审计的各个环节都需要运用标准：一是收集证据；二是总体效益状况评价；三是分析问题，包括管理等工作行为、制度合理性等等；四是寻找原因；五是提出建议等方面。这些都需要建立审计标准帮助审计人员作出审计判断。因此说效益审计标准贯穿于审计的各个环节中，也是当前开展效益审计实践的关键。
在审计实施过程中，根据审计项目的实际情况，需要对审计评价标准进行必要的拓展和修正。如果项目没有合适的标准，就不能实施效益审计。因此，制定合理的、切合实际的审计评价标准，能够统一审计组内部和审计机关管理部门之间的思想认识，有利于审计执行的组织和协调，为与被审计单位管理部门进行交流、搜集审计数据奠定基础，为建立审计证据搜集程序提供依据。
效益审计质量的好坏、对社会影响的大小以及受被审计单位及相关单位的重视程度等无不取决于审计的目标、方法、评价指标或衡量标准是否得到社会的公认。效益审计中有一个通行的原则就是效益审计应当克服和消除由于不同的审计人员而得出不同的审计结论的问题，达到这一效果的唯一途径就是每一项效益审计都应首先确立一个明确的目标体系；其次确立得到包括被审计单位在内的社会公认和普遍尊重的指标和标准以及为取得证据而设计的 科学 合理的审计方法。
二、数字化环境下效益标准量化与模糊化的矛盾及对策
在数字化环境下，效益标准量化是一种要求。在审计过程中，取得证据是开展审计的基础工作，在 计算 机审计中，被审计单位的业务或行为是以数据的方式体现在各种数据载体中，取得证据实际上是根据特定的需要对数据的采集、汇总和提炼，取得证据和进行评价就需要审计的标准同样是与审计证据相对应的量化的形式。
普遍存在的审计标准被模糊化现象也是客观存在的，即：政策、规划、政府组织从本质上讲就是某种精神、意图与资源的复杂集合体，是个多面体，不可能被简化为一个公式或一组可计量的标准。这是其固有的复杂性，无法简单地对待它们。效益审计因此可能走向两个极端：其一，效益审计就是简单地描述现状，反映既定和公认标准是否得到满足，强调与通常由政府制定的一般标准的符合程度，这容易使效益审计没有了自身的特点；其二，与前一种情况相反，审计人员追求技术更成熟、因果性更强的分析和更有实验基础的效益审计。
对于审计人员来讲，标准是越清楚越量化越好，越清楚越容易形成结论，但是对于被审计单位来讲，标准就是目标，目标过于清楚了反而要受制于它们，尤其是在业绩较差的时候。因此，有时他们并不想非常清楚，这就形成了矛盾。
针对以上情况，笔者建议，在系统论思想的指导下，将效益审计标准作为一个严格完善的系统来研究和运用，应将审计标准按重要性和满足审计目标需要的程度以及审计标准细化的程度进行层次划分，在审计标准系统中层次性高的标准偏重于模糊性分析，层次性低的标准偏重于符合性判断。
为了解决审计人员与被审计单位之间的矛盾，在审计标准的选择上要考虑组织和文化因素，而不应简单地套用既定的效率或效果的简单模式。对于什么是良好管理，要进行更广泛的测试。对被审计单位的审计如果建立在他们自己的规则或制度上，这种审计标准就不容易被他们否定和反对。不必要按照同一个水平使用分析技术，如纯粹的 经济 性或效率性，也不要故意使规划和政策效果研究的概念和计算过于复杂化。
另外，审计人员的知识及技术水平也影响审计模式的选择。如果审计人员的知识及技术水平不高，他们更倾向于采用“检查”而非“分析”模式。
三、效益审计标准的缺乏与多重性是当前存在的主要问题
对于效益审计标准，审计人员认为这是最头疼的事情，非常神秘，无法把握。因此，有的人认为，当前开展效益审计缺乏必要的效益评价标准，只有等待建立完善的标准体系以后才能进行效益审计；有的人就干脆稀里糊涂地罗列了一大堆不着边际、互不相干、莫名其妙的指标“体系”，有 企业 的、有事业单位的、有政府的、有微观的、有宏观的、有经济的、有环境的、有社会的等等。好象不穷尽所知道的所有指标，就对不起效益审计一样。即使不罗列指标“体系”，也要在脑子中形成一大堆应该可以称为经济节约、效率高以及效果好的理想标准，并且经常感到遗憾，世界各国目前还没有制定出一种适用于所有情况的一般公认的标准。这就是当前审计人员中普遍认为效益审计标准的两种观点，即效益标准的缺失与多重性，也是效益审计标准在审计实践中呈现出的两种特性。
是什么原因造成的这种现象？与简洁明确的财务审计标准，即财务 会计 准则和制度相比，效益审计标准确实是让人摸不着头脑。究其原因，实际上是由于搞审计的人大多是财务人员出身，对财务会计非常熟悉所致。这就像让一个工程概预算的编制人员去审计其他单位的概预算，他就不会陌生，驾轻就熟，而对于纯粹财务会计出身的人来讲，就感到非常神秘、无从下手了。
其实，效益审计标准的选择是再简单不过的了。效益审计是围绕审计目标进行的，在审计标准的选择上同样可以根据审计目标的要求来确定。当前我国效益审计实践尚不深入，笔者暂将效益审计标准分为以下五个方面：一是效果性标准；二是经济性标准；三是效率性标准；四是良好行为标准；五是良好制度标准。
例如，建设污水处理厂的目标是改善水环境（目标），水环境是否得到改善就成为评估污水处理厂的首要标准（标准）。于是，那些反映水环境，如河流、湖泊的指标值及其变化就 自然 成为效益审计的标准（注解）。目标是有层次的，如果水环境的指标难以取得，或者影响因素很多，如河流污染不只是与污水处理厂有关，那么退而求其次，验证污水处理厂的污水处理效果，比如PH、SS、BOD
5、CODCr、TP、NH3-N、TN等水质指标（转化）。污水自然离不开对处理成本、设备使用率、劳动生产率以及经济效益等相关指标的处理，于是形成了一套完整的效益审计标准体系。
效益审计标准是个分层次的系统，受审计对象目标决定的审计标准是其核心部分。如果简单地用“三E”表示的话，可以分为效果性标准、效率性标准和经济性标准。有关“效果”的标准又是核心的核心，因为它是与效益审计的总目标直接相关的。经济性、效率性是效果目标的约束性目标，不能为了效率而效率、为了经济而经济。因此，有关经济性、效率性的审计标准是效果标准的辅助标准。当然，这仅仅是个原则而已，不是任何时期都这样的，审计要与当时的环境相适应，当铺张浪费成为社会通病时，经济性必然处于审计标准的核心地位。
为了分析存在的问题、找出原因、提出建议，要对审计对象的行为和制度的优劣性进行分析和判断。因此，还有各种各样的关于行为优劣和制度好坏的审计判断标准。
四、在实践中完善效益审计标准是一条可行之路
我国公共部门数量众多、类型复杂、工作性质各不相同，加之长期忽视管理工作，没有建立起完整、严密、有效的评价、考核体系，这给开展公共部门效益审计带来了困难。因此，需要根据不同的被审计单位、不同的审计目标，对效益审计评价体系进行开发，逐步建立起一套完整的、有效的审计评价指标和指标体系。
开展效益审计主要是围绕着审计对象的目标进行的，针对不同的审计对象，审计关注点不同。如对于国家行政管理的审计主要是关注财务制度、合同和保证各项支出 经济 性的制度规定以及行政管理职能的实现情况。对于公共服务组织的审计则关注经济性和效率性。对于公共服务的职能的审计主要关注政策执行的效果。在某个具体的效益审计项目中，审计人员在审计的各个阶段需要做好以下几个方面的工作：一是确定审计目标，将审计目标分解；二是在审前调查中，总体把握被审计单位的情况，了解业务流程，了解其所属的相关行业的情况；三是请外部专家参与，明确审计中应重点把握的环节以及需要专家经验的判断；四是利用 计算 机审计，建立效益审计案例管理系统，在管理系统中，将审计判断中用到的评价标准进行重点开发和管理。
不同的审计对象有不同的目标，代表不同的含义。效益审计标准实际上是对审计对象目标的注解、转化和展开，使之变成可以进行取证与计量的各项质量数量指标体系。该指标体系必须与审计对象目标联系较为紧密，能够很好地说明目标的实现情况。
选择和确定效益审计评价标准，必须从被审计单位的实际出发，围绕审计目标，紧扣审计主题，力求做到全面、客观、 科学 、适用。既要考虑某部门某行业的一般考核要求，又要考虑被审计单位的特殊方面；既要考虑审计期间通用的考核标准及水平，又要考虑被审计单位专门的具体标准和规定；既要考虑理论的必要性，又要考虑实际的可行性。
由于效益审计的个案性，审计标准必须在审计实践中逐个解决，对于成熟的效益审计实践，要及时加以 总结 ，建立案例库或模型库，以便为以后或其他单位进行类似的审计工作提供范本。
审计机关应在目前普遍开展的专项审计、经济责任审计和审计调查的基础之上着手建立、积累行业性和专项性的审计标准，将重大审计项目的方案、计划和审计案例予以归档和建档，逐渐将一些常规审计项目的方法和标准予以基本规范，形成较为成熟的审计方法库和标准库。定期以行业审计方法指南的形式发布，供广大审计人员借鉴和采用。
