处在上市公司监管前沿的注册 会计 师，被人们誉为“不吃皇粮的 经济 警察”，为了从市场上抢到“粮食”以维持生计，而不择手段，与上市公司相互勾结、串通一气、合谋舞弊，造成恶劣的 社会 影响 。遭抢劫的广大中小投资者，一方面躲避不及，另一方面想拿起 法律 武器为自己讨个公道，可投诉无门。造成这一现象的主要原因，是由于我国 目前 注册会计师审计法律制度的严重缺失。对此，本文就我国注册会计师涉及上市公司审计业务承担的法律责任等相关 问题 进行探讨。
一、CPA审计舞弊法律责任的制度缺失
在我国目前的市场经济环境下，由于法律制度不完善，监管力度不强，CPA在涉及上市公司审计发生舞弊后，承担的法律责任极其低微，经济赔偿风险几乎为零。产生这一局面的主要原因是我国CPA法律责任的制度缺失，具体表现在：
（一）法律责任缺乏界定的依据
CPA审计的法律责任界定主要包括以下三方面：一是正确区分会计责任与审计责任。因为被审计单位对财务报告弄虚作假和注册会计师缺乏起码职业关注两者的性质不同，适用的法律条文不同，不可一概而论，必须区分和归属两者的法律责任。既不能把责任完全推给注册会计师及事务所，使其成为“深口袋 理论 ”的牺牲者，也不能把责任全部推给被审计单位，让注册会计师及事务所事不关己高高挂起。二是严格区分CPA承担法律责任的不同性质。CPA承担的法律责任从性质上分为违约责任、过失责任和欺诈责任。违约责任是指注册会计师在接受上市公司委托进行查账验证等业务时，因违背双方签订的契约而依法承担的法律责任。过失责任是指注册会计师在审计工作中未行使本来应该作为法律义务加以行使的职责，给他人造成了不应有的损失而承担的法律责任。欺诈责任是指告知不真实的重要事实造成他人损害而承担的法律责任。三是正确区分CPA承担法律责任的不同形式。CPA承担的法律从形式上分为行政责任、刑事责任和民事责任。行政责任指注册会计师违反国家有关法律、行政法规所应承担的法律责任；刑事责任指注册会计师犯有刑律禁止的行为（如欺诈）而应承担的法律责任；民事责任是指注册会计师及事务所违背法定的民事义务所应承担的法律责任。正确区分CPA应承担的法律责任对法院判决尤为重要，这些法律责任，从理论上似乎很容易分清，也十分明确。然而，在具体案件中错综复杂，相互交叉，不易划清。在诉讼主张和判决中，对CPA是承担过失责任还是欺诈责任，行政责任还是刑事、民事责任，是会计责任还是审计责任，很难作出合理的界定。虽然，我国现有的《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《注册会计师法》等法规均对此作了规定，但都因缺乏具体操作的法律条文细则和依据而无法界定。
（二）起诉主体法律条文不明
起诉注册会计师审计失信，要解决的一个关键问题是明确起诉主体，即谁可以起诉注册会计师。按照审计签约书和目前的法律制度规定，只有委托人是唯一有资格起诉注册会计师的行为主体。但是，在我国现阶段公司治理结构不完善的情况下，审计委托人通常是公司管理当局——经营者，经营者作为审计委托人和被审计人的身份，在审计委托关系中处于绝对支配地位，在这种特殊关系下，注册会计师为了抢占市场份额，出于自身利益的考虑，往往屈从委托人的意图出具无保留意见的审计报告，甚至与委托人合谋舞弊，侵害中小投资者的利益，显然在这种审计环境下，受损害的是广大中小投资者，虽然我国《证券法》、《刑法》、《公司法》、《注册会计师法》均规定了上市公司与注册会主师出具虚假财务报告和误导性的陈述应承担法律责任，但这几大法中并没有明确指出注册会计师承担法律责任对象（即起诉主体）的问题。2002年1月15日最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件，这对于上当受骗的中小投资者来说，通过起诉获得民事赔偿看到了一线希望。但是，《通知》的出台，并不会从根本上改变我国证券市场上的法律制度和注册会计师承担法律责任风险问题，因为《通知》给出了四项前置条件：①只对被证券监管部门作出生效处罚决定的案件进行；②只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件；③不接受集团诉讼；④只有直辖市、省会城市、计划单列市和经济特区中级人民法院可以受理此类案件。其中，第一条前置条件大大限制了被诉讼的对象，使得象银广夏一类尚未被 中国 证监会正式处罚的公司，成为不可诉讼的对象。将受理对象限定为虚假陈述，使得一些故意隐瞒重大事项的信息披露，不作为认讼对象。不接受集团诉讼，使得注册会计师的赔偿责任从天文数字缩小为“屈指可数”，起不到法律的震慑作用。
（三）诉讼门槛起点太高
诉讼取证的技术难度（即诉讼门槛起点）要求越高，注册会计师被起诉的可能性越低，承担的法律责任风险就越小。目前，在我国的民事诉讼案件中，仍然是“谁主张，谁举证”。然而，审计过程是非常专业的技术性活动，要求资本市场的普通投资者证明注册会计师履行审计的过程中存在行为不当现象，难度较大。从中国证券市场的现状来看，信息披露很不透明，中小投资者处于严重的信息不对称地位，许多上市公司一手遮天，欺骗中小投资者，而中小投资者却毫不知情，待事情暴露时，中小投资者才突然惊觉自己已经“血本无归”。可见，对信息处在弱势地位的中小投资者来说，要找到足够的证据来起诉造假公司和注册会计师及事务所很难。即使他们有了用法律维护自身权益的意识，或是法律赋予他们起诉的权利，实践起来也很难。因为，这些上市公司和注册会计师造假虚构的证据是不公开的，大部分都掌握在被告手中，原告又如何在法庭上通过一一举证来说明被告所承担的法律责任呢？所以在目前我国民事诉讼中“谁主张，谁举证”的法律环境下，诉讼门槛起点太高，作为投资者的原告处于极端被动的地位。
（四）赔偿金额难以确定
在民事诉讼赔偿案件中，赔偿责任有多大、赔偿金额如何量化是一个十分棘手的问题，难以确定。一是因为涉及的受损人数众多，二是因为缺乏一个可以计量赔偿金额的依据或标准。是按买入价与卖出价的差额 计算 损失，还是估出一个合理的损失数额，无法律操作依据。根据《民事通则》，除了特别的规定外，侵权人应当赔偿受害人的全部损失。但证券市场情况比较特殊，当上市公司虚构财务信息或注册会计师出具虚假审计报告时，这种过错对投资者的决策会造成多少损失是难以计量的。从理论上讲，这种损失包括三方面，即潜在的损失、未实现的损失和已实现的损失。所谓潜在的损失，指投资者如果没有受到虚假财务报告的影响。而作出正确的投资决策，即不购买造假公司的股票，而购买了另一公司的股票，可能获得盈利，现在却一无所得。所谓未实现的损失，指投资人由于受虚假报告的影响，以高阶买入股票，一旦上市公司的真实经营情况曝光，股价直线下跌，这时，如果投资者不抛出股票，即在“套牢”的情况下，就会产生一种未实现的损失。所谓已实现的损失，是指上市公司经营失败被曝光后，在股价急剧下跌的情况下，投资者将高价买入的股票抛出，造成的直接损失。撇开潜在损失不谈，就尚未实现的损失和已实现的损失而言，按《民事通则》规定，比如中天勤对银广夏审计案件中，如果某一个或某几个个人投资者起诉获胜，中天勤会计师事务所面临的赔偿金额将是一个天文数字。而目前我国法律对注册会计师的赔偿责任只作了一般规定，对承担民事赔偿责任缺乏进一步的说明，没有对赔偿数额作出明确规定。
（五）处罚形式避重就轻
二、CPA参与上市公司舞弊的原因 分析
（一）民事赔偿机制的缺失问题
注册会计师违规执业应承担的法律责任包括行政责任、刑事责任和民事责任三种。行政责任实质上是一种专业或职业责任，是某一行业为了规范专业行为而制定的一种内部规则，只要加入这个行业，就必须遵守行业规则，以保持行业的工作质量和声誉。行政责任的最高处罚就是将不遵循规则的专业人员逐出行业之外。因此，行政责任属于行业的内部责任，它与外部受害人没有关系。刑事责任是一种社会公共责任，它是以社会经济秩序与公众利益为出发点的一种公共责任，目的是为了维护社会公共秩序。一旦某一个团体或个人触犯了刑法条款，不管其是有意还是无意，均应由国家检察机关对其提起刑事诉讼，要求其承担刑事责任。因此，刑事责任是一种社会公众责任，它与外部受害人也不存在经济利益的关系。而民事责任是各民事主体之间的横向责任关系。因为，市场经济是建立在各经济主体之间，具有自主性和平等性，并且承认其各自物质利益基础之上的具有自主、平等、诚信和竞争等属性，这种各经济主体之间的关系，除了依赖经济 规律 来运作外，主要是依赖法律手段来维系与调节。因此，一旦这些主体应有的利益被虚假会计信息所误导遭受经济损失时，其违法一方必须承担相应的民事责任。上述分析表明注册会计师承担的三种责任分别属于不同的范围，调节不同的法律关系，不能相互替代，不能因为承担行政和刑事责任，就可减轻或消除民事责任。但遗憾的是自从我国恢复审计以来，无一例因注册会计师及事务所违法而承担民事责任的案件。民事赔偿机制缺失，是我国注册会计师承担法律责任低微的直接原因。
（二）被审计单位公司治理结构问题
我国上市公司大多数是由国有 企业 改制而来的。国家直接或间接地成为上市公司的最大股东，国家股或国有法人股往往是公司最大的股份。国有股的一股独大导致了公司股权结构的失衡，从而使公司治理结构失效，内部人控制严重，许多公司的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。在这种不合理的公司治理结构下，审计委托人也就是被审计人——经营者自己，并且决定着对审计者的聘用和付费，审计其实成了自己出钱要别人评价自己，“评语”还要公布于众，那结果可想而知，谁都想得到自己最满意的结论。而注册会计师及事务所由于生存本能、利益驱动等方面的原因，在执业过程中，对上市公司发生的违法违纪行为视而不见，出具无保留意见的审计报告，注册会计师轻轻松松走过场，而且可以获得理想的审计收入。如果事情不暴露，皆大欢喜，各有所得；若是暴露，注册会计师通常以审计疏忽、过失、取证难、关注不够等来搪塞，承担轻微的行政责任。
（三）CPA行业保护 问题
注册 会计 师行业过分保护，不仅助长了注册会计师舞弊现象的发生，而且增强了注册会计师实施造假的胆量。一旦某个公司以及承担该公司审计工作的注册会计师及事务所暴露出其造假丑闻，往往只采用行政手段，实施政府或行业主管部门监管，而不强调市场自律，有些监管机构表面上是为了保护中小投资者的利益，急忙对出事的注册会计师及事务所实行处罚、撤销或合并，看似十分严厉，实际上是变相保护了造假的注册会计师及事务所，即以轻微的行政处罚替代了巨额的 经济 责任赔偿。其结果恰恰降低了造假成本，使造假各方更加肆无忌惮，有恃无恐。由于违规成本的低廉以及侥幸心理的存在，使得一些注册会计师不惜以身试法来获取实质性的物质利益收入。从经济角度来说，以较低的成本投入获得高额收入是最经济、最划算的买卖。编辑。
（四）会计师事务所组织形式问题
据资料统计，截至2002年11月底，我国境内注册会计师事务所近5000家，其中实行合伙人制的只有400多家，不到十分之一。原因是合伙制会计师事务所的合伙人按协议约定对其债务负无限责任，而有限责任会计师事务所的出资人按出资额对其债务负有限责任。这就是主，事务所选择的组织形式不同，其责任与风险也是不同的。当资产不足以清偿债务时，有限责任事务所的出资人所付出的财产仅仅以其出资额为限，不会连带个人或家庭财产；而合伙制事务所的合伙人所付出的财产不仅仅是合伙资产，还要连带上个人或家庭共有财产，合伙人之间也负有连带责任，这也许是事务所愿意选择有限责任公司形式的主要原因。虽然有限责任事务所的注册资产要高于合伙制事务所，但远远比不上合伙制所要承担的责任，根本起不到防范风险的作用，不利于增强有限责任事务所出资人及注册会计师的 法律 意识、风险意识和道德意识，难以真正担负起应有的法律责任。
（五）地方政府庇护问题
作为一级地方政府，有自己的地方利益，地方政府为了 发展 地方经济，增加财政收入，对本地 企业 ，特别是上市公司寄予很高的期望，同时，也给予很多的“关爱”。当注册会计师对这些上市公司进行审计发现有违规、违法现象时，为了不 影响 公司的声誉和地方经济利益，地方政府往往会出面干预，要求或暗示注册会计师出具对本地上市公司有利的审计报告，政府干预无疑要求注册会计师无条件听从政府的安排，并服务于政府，对注册会计师来说，有政府撑腰，可大大降低或免除审计法律责任。
三、CPA审计法律责任的制度重构
（一）明确我国注册会计师法律责任的界定依据和机构
合理界定注册会计师的法律责任，必须解决两个问题：一是界定依据；二是界定机构。首先，在界定注册会计师是否承担法律责任时，应依据《注册会计师法》和《独立审计准则》。因为《独立审计准则》是为了规范注册会计师的执业行为，提高注册会计师的职业质量，维护 社会 公众利益，保护投资者和其他利害关系人而制定的一套行业标准。它是由国家财政部发布的，具有相当高的权威性和官方效力。如果说注册会计师在执业过程中严格遵循了独立审计准则的要求，仅仅因审计结论在客观上与实际不符，就被判定为虚假、不真实，需要承担法律责任的话，显然有失公正。因为注册会计师审计是建立在上市公司诚实信用，没有串通舞弊的基础上的。如果被审计的上市公司的管理当局串通舞弊，捉供的是虚假的会计信息，那么即使注册会计师完全遵循了职业标准，提持了职业应有的谨慎，有时也无能或无力察觉被审计单位的欺骗行为，也会出具与实际情况相背离的审计报告，这种责任应判为会计责任而非审计责任，由此产生的法律后果应由被审计的上市公司来承担，反之，注册会计师未按照《独立审计准则》的要求执行审计，出具不实在报告，应承担相应的法律责任。现在的问题是法律界不承认《独立审计准则》具有法律效力，笔者认为，根据注册会计师审计的特殊性，从法律制度上予以保证。同时，在明确注册会计师应承担法律的前提下，还应在法律条文中，进一步明确注册会计师的一般过失责任、重大过失责任、欺诈责任，为法院对其判决提供依据。其次，应设立注册会计师法律责任鉴定委员会。对注册会计师法律责任的鉴定是一个专业化很强的工作。 目前 我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门；民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属人民法院。随着我国注册会计师行业从政府职能部门中的分离，注册会计师协会将作为一种独立的行业自律性组织而存在，相应的行政处罚将被成为注册会计师法律责任的重要 内容 ，而法院无疑将成为最终的裁定机构。但当涉及的诉讼案件专业性很强，技术复杂程度很高时，法院将难以独立对案件作出合理界定。在西方国家，司法机关在判决注册会计师诉讼案件时，经常主动参与行业自律机构的意见，以审计准则作为法律判断的重要依据。笔者认为应成立由专业人士组成的专业鉴定机构作为注册会计师法律责任的界定机构，此机构出具的鉴定报告作为案件的重要证据，应同医疗事故鉴定、法医鉴定等司法鉴定报告一样，成为庭审过程中的有力证据。
（二）建立民事责任赔偿机制
（三）大力推广合伙制会计师事务所
按照国际惯例，作为中介机构的会计师事务所，由于其运行成本低，而其审计结果却具有相当大的社会性，为了有效提高其成本——效益原则，故而国际上所有的会计师事务所都是负有无限责任的合伙制。而我国国内绝大部分会计师事务所还是采用有限责任制，且法律规定的起点较低（30万元），作为有资格审计上市公司的会计师事务所，法律规定的最低限额也是有200万元，这与其收入及相关责任很不相称的。一旦遇到民事诉讼，有限责任制会计师事务所的有限资产，就成为其最大的赔偿金额，这对于要求赔偿损失的不计其数的中小投资者来说，无疑是杯水车薪。同时，有限责任制不利于遏制注册会计师的机会主义和失信行为，因为在失信被发现的概率极低的情况下，眼前利益越大，出资人出资额越少，审计失信的可能性就越大。相反，合伙是由于要求合伙人在发生审计失败时承担无限责任，合伙人赔偿的不仅仅是本次审计收入，还可能包括过去的全部汗水及个人财产或家庭共同财产，因此，合伙制是维系独立审计诚信的最有效的组织制度。我国有必要在相关法律法规中重新倡导并支持事务所采取合伙制形式，明确规定：“只有合伙制事务所才有资格负责上市公司的审计”，以增强会计事务所的危机意识和风险意识，使注册会计师的收入与其风险相对应。
（四）建立会计师事务所法律责任风险防范机制
综上所述，我国注册会计师在涉及上市公司审计业务中，所承担的法律责任极其低微，使会计造假和审计舞弊之风愈演愈烈，产生这一现象的根本原因是由于我国法律制度的缺失。因此，必须加快我国注册会计师法律建设的步伐，净化审计环境，规范会计师事务所及注册会计师的审计行为，使注册会计师在我国社会主义市场经济建设中真正成为名符其实的“经济警察”。
[ 参考 文献 ]
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