摘 要: 《会计法》是会计工作的基本法, 是制定其他会计法规的依据, 也是指导我国会计工作的最高准则。笔者认为现行《会计法》在会计法律责任主体、责任范围的认定上存在着一定的缺陷, 在会计法律责任处罚措施中存在着不足。笔者对现行《会计法》在以上方面存在的问题进行了论述, 并针对这些问题提出了相应的看法和解决的措施。
关键词: 会计法 会计法律责任 责任主体 责任范围处罚措施 存在问题
《会计法》是会计工作的基本法, 是制定其他会计法规的依据, 也是指导我国会计工作的最高准则。我国于1985年5月1日颁布实施了建国以来第一部《会计法》, 并为适应市场经济的发展的需要, 几经修订, 于2000年7月1日起颁布实施了现行的新《会计法》。在现行的《会计法》的内容中, 除了对会计工作的基本目的、会计核算和会计监督的基本要求作出详尽的规定外, 还对会计管理的权限、会计的责任主体、会计机构和会计人员的职责权限及会计的法律责任等作出了具体界定。随着经济的发展和改革的深入, 在新《会计法》实施以来的多年的会计实践中, 也逐渐暴露出一些不足之处和问题, 尤其是在会计的法律责任的认定和处罚中, 存在的问题则更为明显, 甚至发生出现问题找不到责任人, 即使找到责任人也无法追究其法律责任, 找到的责任人可能是替罪羊, 或者承担的责任不到位, 致使近年来会计领域造假现象屡禁不止, 会计信息严重失真, 甚至影响到整个社会的诚信体系的建立。笔者想就现行 《会计法》在法律责任的认定和处罚中存在的几个问题, 谈谈自己的一点看法。
会计的法律责任是指违反 《会计法》和有关会计工作法律、法规和国家统一的会计制度规定的行为应当承担的法律后果。在实际工作中, 追究会计的法律责任首先必须找到承担法律责任的主体。现行《会计法》第2831条明确规定: 单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。单位负责人应保证财务会计报告真实、完整。还规定:单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责, 不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。同时, 还规定: 会计机构和会计人员有权拒绝办理或按照职权予以纠正违法违规的会计事项。会计机构、会计人员有权对单位内部的会计资料和财产物资实施监督。任何单位和个人( 包括会计机构和会计人员) 有权检举违法违规行为。这实际上确立了单位负责人的会计责任主体地位和在通常情况下对会计资料的虚假和重大遗漏承担主要责任。这里明确规定承担会计法律责任的主体是单位、单位负责人、会计机构、会计机构负责人、会计人员、有关国家机关工作人员及其他有关人员。按现行《会计法》定, 单位是指实施了违法行为的国家机关、社会团体、公司、企业事业单位和其他经济组织。单位负责人是指代表单位行使职权的主要负责人, 如单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人, 包括两类: 一类是法人单位的法定代表人、个体工商户的业主等; 另一类是法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。如: 中外合作经营企业的董事长或者主任是合作企业的法人代表, 合伙企业执行合伙事务的合伙人对外代表合伙企业。会计机构可以单独设置, 如财务处、财务科、财会股等, 也可以在有关机构中设置会计人员并指定会计人员主管人员。会计机构负责人包括独立的会计机构负责人和在有关机构中设置的会计人员中指定的会计主管人员。会计人员是指会计机构中担任非领导职务的会计人员有关国家机关的工作人员包括在国家机关中从事公务的人员。国有公司、企业事业单位、人民团体中从事公务的人员和国家机关、国有公司、企业事业单位委派到非国有公司、企业事业单位、社会团体从事公务的人员, 以及其他依照法律从事公务的人员, 也以国家人员论。
尽管在现行的《会计法》中对承担法律责任的主体作了较为明确的界定, 但是笔者认为还存在一定的缺陷。因为, 按照现行《会计法》对会计责任的认定要求, 实际工作中, 按照单位内部管理需要, 将其对会计工作的责任在有关人员之间进行适当分解, 以在单位内部形成层层制约的会计责任体系: 单位对外报送的财务会计报告, 应当由单位负责人、总会计师、会计机构负责人签名或盖章; 单位的各种会计账簿扉页的账簿启用表中, 分别登记记账人、稽核人、会计机构负责人、单位负责人。单位负责人在这种情况下作为总的负责人, 被排在第三责任人的位置, 笔者认为, 这种单位内部责任的分解, 已不符合现在的实际情况。因为在现今的市场经济条件下, 投资主体多元化, 存在着企业所有者和企业实际经营者相互分离的问题, 尤其是在公司制企业, 董事长虽然是法定代表人, 但总经理是负责日常经营管理并负责组织编制会计报表, 从而导致有些企业的董事长并非企业的实际经营管理者, 甚至有少数董事长同时在多个企业兼任或挂职。这样势必会造成董事长承担名义上的责任, 而应该承担会计法律责任的企业的实际经营管理者如总经理却逍遥法外, 从而使应该依法追究的会计法律责任, 无法落到实处。同时, 《会计法》关于财务会计报告相关责任人员签章的规定, 实际上是从计划经济体制下较为单一的企业组织形式出发的, 没有考虑到现在的投资主体多元化, 企业组织形式多样性的情况, 在对外报送的财务会计报告中将负有责任的单位负责人、总会计师、会计机构负责人一一列举, 这一做法只能是在形式上强调了会计的法律责任,很多单位的财务部门都有单位负责人的个人印签章, 所以, 对外报送的财务会计报告上虽然加盖了单位相关责任人的章,但这些责任人连财务会计报告看都不看, 又从何谈起承担相应的法律责任。而且, 在逐步建立现代企业制度的进程中, 无论是国有企业还是民营企业, 大多采取股份制的形式, 股份制企业的最高权力机构是企业的股东大会, 常设管理机构是企业的董事会, 常设监督机构是公司的监事会。所以, 笔者认为,应当按照国际惯例, 将单位的会计法律责任承担者, 确定为企业单位的管理当局, 单位负责人是管理当局中最主要的负责人, 在会计法律责任的承担中, 应该作为第一责任人, 应当而且也必须承担主要责任。但是, 同作为管理当局的高级管理人员的董事会、监事会的相关人员, 也应该按照单位负责人与其他责任人员的分工, 由各单位规定其各自应承担的会计法律责任。将会计法律责任主体界定为企业单位的管理当局, 能够使经济活动中应该承担责任的人, 均能够各司其责, 使各项经济活动的具体参与者和监督执行者形成一个有机的整体,最大限度地防止责任落空。关于会计人员的责任, 会计人员的职责主要是按照会计规则进行会计工作, 并对其任免机构负责。《会计法》中规定, 会计人员对于不真实、不合法的原始凭证有权不予受理, 并向单位负责人报告。会计人员对不真实、不合法的原始凭证应当不予接受, 这就将伪造、变造的及违法的会计事项排除在单位会计核算之外。但是, 笔者认为,的会计人员是多层次的, 依法要求其负责的层次也应有所区别。所以, 应当删除《会计法》中有关会计人员对违法违纪的收支必须单位负责人报告的规定, 会计人员对拒绝受理的违法违纪的收支应当向所在单位的上一层次的会计人员报告, 以使会计人员彻底从两难境地中解脱出来。当然, 如果会计人员主观上愿意向单位负责人或政府有关部门检举所在单位的违法违纪问题是另外一回事, 因为检举权是每个公民应有的权利。这里应当说明的是, 如果是国有企业中由国资委委派出的财务总监, 一旦发现国有企业中存在着违法违纪的会计事项,必须及时与该国有企业的单位负责人沟通, 并及时向国资委等相关政府部门报告, 以保证国有资产的安全和完整。
在现行的《会计法》中, 对会计法律责任的认定, 除了责任主体确认上存在的问题外, 还存在着会计法律责任认定范围上的缺陷。会计法律责任的范围, 主要包括时间范围和空间范围, 其主要表现在如下几个方面：
( 一) 会计法律责任认定在时间范围上存在的缺陷。
众所周知, 《会计法》是会计工作的基本法, 是制定其他会计法规的依据, 也是指导我国会计工作的最高准则。我国现行的《会计法》是在1999年10月31日修订发布的, 自2000年7月1日起施行, 也就是从2000年7月1日起生效。1993年12月29日发布并实施的原《会计法》效力终止。在2000年7月1日施行的新《会计法》的基础上, 国家财政部于2000年12月29日制定并发布了统一的、适用于不同行业和不同经济成分的( 除不对外筹资、经营规模较小的企业和金融企业外) 《企业会计制度》, 并于2001年1月1日开始施行。后来财政部有配套制定并实施了《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。依据《会计法》制定相应的会计制度是符合会计法律责任认定的时间顺序的。但是, 2006年2月15日, 财政部在人民大会堂举行新闻发布会, 对外正式宣布我国《企业会计准则》的正式出台。
由1个基本准则和38项具体企业会计准则构成的全新会计准则体系, 标志着适应我国市场经济发展的要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。在新的会计准则体系中, 虽然保留着中国特色的部分条款, 但主要体现了与国际会计准则的趋同, 更多地表明了市场经济对会计的要求。因此, 也必然存在着与2000年7月1日施行的《会计法》的一些条款的差距。所以, 笔者认为, 财政部在出台全新的会计准则体系之前, 应该对现行的《会计法》进行修订, 然后再以修订后的《会计法》为依据, 制定并发布既与国际会计准则相趋同又能体现中国特色的新会计准则体系。这样, 才能体现《会计法》是会计工作的基本法的地位。
( 二) 会计法律责任认定在空间范围上存在的缺陷。
现行的《会计法》在第一章总则中明确规定: 中华人民共和国地域范围内( 不包括香港、澳门、台湾地区) 的国家机关、社会团体、企业或公司、事业单位、其他组织和个人, 也包括主管机关和其他经济监管机关办理会计事项必须依照本法。境外的中国大陆的投资企业属于所在国法人, 应当执行所在国的法律, 但是在其向国内提供财务会计报告和其他资料时, 应当符合会计法的要求。对于我国驻外使领馆等, 由于不受外国管辖, 只执行国内的会计法律, 所以也必须符合《会计法》的要求。尽管《会计法》中对其施行的空间范围作了明确的规范, 但是, 在实际执行过程中, 《会计法》并没有在其空间范围内产生应有的作用。国家机关、事业单位和国有企业等, 由于其资金来源于国家, 或者由国家投资或控股, 因而, 要受到国家财政部门、审计部门、各企业单位的主管部门及国家税务部门等诸多部门的监督、检查。所以, 《会计法》的执行也比较规范。但是对于民营企业、外商投资企业、外国企业及个体企业, 由于其资金来源不属于国家, 除了国家税务部门依法对其生产经营活动中的涉税问题进行检查外, 国家财政部门、国家审计部门等很难对其会计核算和执行《会计法》的规范问题进行有效的监督和检查, 从而使《会计法》在这些单位丧失了法律约束力,形成了《会计法》执行过程中的真空地带, 造成很大程度上的会计信息失真。因此, 笔者认为, 应该尽快在《会计法》中增加专门对民营企业、外商投资企业、外国企业和个体企业如何执行会计法的约束条款, 明确这些企业违反《会计法》应该承担的法律后果, 从根本上规范他们的会计行为, 保证会计资料真实、完整, 维护社会主义市场经济秩序。
现实工作中, 虽然有多部相关法律法规共同约束企业单位的会计行为, 但是仍然存在大量的有法不依, 执法不严的情况。究其原因, 关键是在会计法律责任处罚措施中存在着不足。主要表现在:
( 一) 现行《会计法》第六章法律责任共八条, 主要规定了行政责任和刑事责任两种责任形式。其中行政责任又称行政制裁。它是指国家特定的行政机关依法给予犯有违法行为但尚不构成犯罪或虽构成犯罪, 但尚不构成刑事处罚的公民、法人或者其他组织的一种行政制裁。它一般是由有权实施行政处罚的当地的县级以上人民政府财政部门。按《会计法》规定, 对行政责任的追究又可分行政处罚和行政处分。可以实施的行政处罚的形式主要有四种: ①责令限期改正; ②通报; ③罚款; ④吊销会计从业资格证书。行政处分又称纪律处分, 它是指国家工作人员或单位负责人违反《会计法》所列的违法行为所承担的一种行政制裁。行政处分应当是由其所在单位或其上级单位或行政监察部门给予的警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看和开除等。对于《会计法》中所规定的追究行政责任的处罚形式, 理论上是非常完备的,但仔细考虑以上的相应处罚措施, 严格讲起来对于国有企业、国有控股企业、行政事业单位、国家机关等比较具有法律约束力, 但是对于外商投资企业、外国企业、民营企业及个体企业等则缺乏应有的法律效力, 因为, 对这些企业单位来说,其工作人员或单位负责人均不为国家工作人员, 所以, 行政处分是没有任何约束力的。尽管行政处罚措施中有责令限期改正和罚款等措施, 但对于外商投资企业、外国企业、民营企业和个体企业来说, 罚款对于他们违反《会计法》等违法行为所获得的在税收、银行贷款等方面的经济利益来说, 其博弈的成本太低, 而且还存在着无法查出的可能性。因此, 笔者认为, 对任何机关、单位、企业及个体经营者, 由所在地的县级以上人民政府财政部门组织, 直接或委托国家审计机关或会计师事务所等社会中介机构对所在地的机关单位、各种类型企业每年至少进行一次《会计法》和《会计基础工作规范》等相关法律法规执行情况的检查, 并进行量化评比, 划分是否合格的等级, 并颁发相应等级的证书。对于不合格的企业单位, 除给予以上《会计法》所规定的行政处罚和处分外, 当地财政部门一定要与当地的工商行政管理部门、国税和地税部门联手, 要求工商行政管理部门、国税、地税部门在进行新一年度的工商营业执照年检、国税机关的税务登记证年检、地税机关的税务登记证年检时, 对执行《会计法》和相关会计法律法规不合格的机关、单位、企业等一律不给予年检和税务登记, 停止销售发票。情节严重的应立即吊销其营业执照和国税地税部门颁发的税务登记证, 终止其生产经营活动。增加其违反会计相关法律法规的风险和博弈的成本, 最终使其丧失经营资格, 使他们在思想上真正意识到违反会计法应该承担的严重的法律后果。
( 二) 刑事责任方面。刑事责任是指犯罪主体实施了刑事法律规范禁止的行为所必须承担的刑事法律后果。违反会计法规定的刑事责任, 就是指违反会计法律规定后所应当承当的刑事法律后果。现行的《会计法》在第六章中, 规定了违反会计法的相关规定应承当的法律责任以及应给予的行政处罚和行政处分的措施, 对于刑事责任, 只是说明构成犯罪的应追究刑事责任。但并没有明确规定什么情况下构成了刑事犯罪, 如果构成刑事犯罪应承当何种形式的刑事责任以及如何量刑等。而我国的现行刑法中也没有对违反会计法的行为的刑事责任作出专门的规定, 尤其是没有把违反会计法的行为方式作为一种犯罪加以规定, 而大多数是作为目的犯罪, 从犯罪结果上加以规定。也就是说, 目前我国刑法还没有将伪造、变造会计凭证、会计账簿, 编制虚假财务会计报告的行为作为一种单独罪刑加以规定, 只是将违反会计法的规定作为一种犯罪手段, 分别以偷税罪、公司提供虚假财务报告罪、中介组织人员提供虚假证明文件罪及其他犯罪追究刑事责任。正因为这样, 也从客观上产生了会计法在实际执行过程中的漏洞, 因为如果一个机关单位或者企业违反了会计法及相关法规的规定, 伪造、变造会计凭证、会计账簿, 编制虚假财务会计报告,甚至销毁会计凭证和账簿, 只要税务机关、主管部门、审计机关、证监会、银监会等部门查不出其偷税、提供虚假财务报告等行为, 就无法追究他们的刑事责任。笔者认为, 这是认为的给会计法实际执法设置了障碍, 往往会造成违法不究的情况产生, 使实施犯罪的企业单位逃脱法律的严惩。因此, 笔者认为, 应该在现行的《会计法》中增加一章处罚措施, 将违反《会计法》的相关规定作为一种单独的罪刑加以规定, 明确企业单位如果违反了 《会计法》应如何确定其犯罪的性质和程度。对构成刑事犯罪的应单独规定追究其刑事责任的具体措施, 也就是说, 机关企业单位只要违反了《会计法》, 产生了刑事犯罪的事实, 就可以依据《会计法》对刑事犯罪的处罚措施,对其量刑定罪, 追究其相应的刑事责任。这样, 可以从根本上给予《会计法》独立的执法空间, 对有效的打击会计领域的犯罪将起到极大的作用。
参考文献:
[1] 主编: 李适时, 副主编: 赵晓光.中华人民共和会计法释义.中国法制出版社.
[2] 《广东省会计从业资格考试辅导教材》编委会编.广东省会计从业资格考试辅导教材《财经法规与会计职业道德》.
[3] 中华会计网校编.2006新企业会计准则精读精讲.人民出版社.
