论审计师的法律责任
一、审计法律责任的含义以及对法律责任的进一步理解
1.审计法律责任的含义 审计的法律责任是指审计人员因损害法律上的义务关系所产生的对于相关主体所应承担的法定强制的不利后果，具体来说，就是指审计人员因违约、过失或欺诈对委托人或第三方造成损害，而应按有关法律法规承担的法律后果。审计法律责任的构成要件并不是注册会计师对所有行为都要承担法律责任，只有当一种行为满足一定的条件或符合一定的标准时会计师才对其承担法律责任，这就是审计法律责任的构成要件，一般可以概括为以下几个方面： 2.对审计法律责任的进一步理解 审计的法律责任并非审计人员的全部责任，而只是审计责任的一部分，但又是其主要部分。审计责任是注册会计师或会计师事务所对自己的评 价和签证所承担的责任，一种责任，若没有法律上的规定，则无所谓法律责任。由此而言，审计责任一般包括法律责任和非法律责任如道德责任或职业责任等。但法律责任又是审计责任中层次最高、最重要的一种，也是审计关系中各方利害关系人最为关注的。 二、学界对审计师法律责任的看法 学术界对审计师法律责任的研究主要集中在审计师法律责任的内容、产生原因和规避措施方面，另有少数研究者对审计师法律责任的轻重发展趋势作了研究。在审计师法律责任的归责原则问题上，李旭等研究者认为审计师的法律责任是审计师因违约、过失和欺诈对委托人或第三者造成损害而按有关法律法规应承担的法律责任，其法律后果具体表现为应负的行政责任、刑事责任和民事责任三种。李旭认为，审计师的行政责任多为过错责任，因此其归责原则应采用过错责任原则为主；刑事责任多为行为人的主观过错，因此其归责原则应以过错责任原则为主；审计师的民事责任较为复杂，其归责原则包括过错原则和公平责任原则。通过一系列分析，李旭认为审计师本身承担的风险较大，为了避免审计师承担不必要的责任，应该适当缩短对审计师法律责任的诉讼期间。在审计师法律责任的产生原因方面，刘付喜等人肯定了审计师事务所的经济压力是审计师法律责任产生的一个重要因素。他们认为，在当今经济社会中审计师的法律责任是在扩展的，在审计师事务所的组织方面，有限责任合伙是避免有限责任公司和合伙制二者缺点的有效组织形式。对于审计师的法律责任是太多还是太少，佘晓燕从审计师法律责任过小和审计师法律责任过大两个视角作了分析，最后得出应在规避风险和责任之间寻求平衡的结论。很多专家和投资者认为过小的责任导致了审计师有胆量造假，所以提出了“乱世用重典”的主张，但是佘晓燕认为过大的风险让人不敢从事这一职业，过度的责任对审计职业本身也是沉重的打击，会让这一职业无所适从，甚至出现倒退。安然公司破产案及其后的一系列公司财务欺诈案件，引起了美国社会各界对上市公司会计丑闻的关注，各方的压力迫使美国国会通过了《萨班斯—奥克斯利法案》。 三、审计师应承担法律责任的轻重趋势分析 在我国，违规的审计师事务所所受的处罚主要是行政处罚，除了验资诉讼涉及到民事赔偿外，证券市场中各违规事务所尚很少涉及民事责任和刑事责任。虽然审计师所要承担的法律责任一直在加重，但是相比美国一个安然事件就导致作为全球“五大”之一的安达信倒台的情况，我国对出现审计失败以及涉嫌与上市公司合谋造假的审计师事务所的处罚过轻。所以本文认为，在当前的市场经济环境下，要想使我国的审计师真正发挥其“经济警察”的作用，我国不能简单地跟着国际上减轻审计师的法律责任的趋势走，而是应该根据我国的实际情况考虑加重审计师在违法情况下应该承担的法律责任，原因如下： 1.相关法规不健全 在我国1993年版的《会计法》里，还根本找不到“注册会计师”这几个字。即使现在已经对审计师的法律责任进行了立法行动，也仅可从《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律中见到，但是由于外部环境的改变和立法顺序的先后不同，现行法律中涉及审计师的责任的条文存在不少矛盾之处。在对审计师的调查中，约有77%的回函者认为目前规范审计师的法律规范并不明确，部分条文用词过于抽象，相对于我们国家的立法现状，法国在十九世纪就对审计师有特殊的职责规定。法国审计师从十九世纪起，就有报告舞弊的义务，在审计过程中，审计师如果发现企业有违法现象，必须向检察官揭示，否则可能承担刑事责任，而我国大多数是进行行政处罚，过轻的处罚对于审计师而言违法成本是很低的，因而审计师事务所涉嫌与上市公司合谋造假的案件屡禁不止。为了有效地减少合谋造假事件，我国应明确立法加大审计师的违法成本，从而加重审计师违法应该承担的法律责任，建议引入刑事制裁，对审计师违法行为的惩戒，由目前的行政处罚为主过渡到刑事处罚、经济处罚与行政处罚并重，一旦审计师事务所违规就要付出惨重代价。 2.监管缺位 会计师事务所为上市公司出具的财务审计报告80%以上都是“无保留意见”，只有20%的报告可能会指出某些问题，而此时法规的虚置、监管的缺位，使上市公司财务造假被发现成了“小概率”事件。对事务所和CPA的监管，无论是政府型的、司法型的还是自律型的都是有缺陷的，并且在我国法律纠纷中，审计师可以通过选择标准较宽松的行政处罚规定来避免承担民事责任和刑事责任，使一些问题得不到公正的解决，这也是我国刑事处罚和民事处罚不多的一个原因。所以，为了避免在监管缺位的情况下审计师再出具不实审计报告的情况，应该加大对审计师出具不实审计报告的处罚，进而有效制止审计师滥出具不实审计报告的行为。 3.司法机关起诉不积极 “起诉不受理、受理不开庭、开庭不判决、判决不执行”的怪现象经常发生，致使审计师不再以严谨的态度对待审计及审计失败。另外，这种怪现状一再发生也是因为我国法院没有竞争因而不注重信誉的结果。为了避免上述怪现状的屡次发生，我国可以引入竞争机制。发达国家的经验证明，无论从执行成本、判决速度，还是从判决的公正看，商业仲裁机构在解决商业纠纷方面比政府的法院要有效得多。法院竞争机制的引进，可以使法院改善处理审计失败案件的态度，进而可以降低此类案件的数量。 4.审计师事务所差异大 单从注册会计师的报考资格来看，我国“具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试”，但是美国注册会计师协会早在1959年就提出要把注册会计师的学历资格提高到硕士研究生的水平，而我国的法规中未见相应的规定。现在审计市场逐渐由卖方市场转向买方市场，审计师事务所的无序竞争已经出现，一些审计师事务所为了占有市场份额、保持客户，不惜降低审计收费，导致审计独立性丧失，这是很无奈的。由于我国审计师事务所90%仍属有限责任公司，即使被发现造假，审计师事务所承担的责任也以注册资本为限，而国际通行的合伙制却要求当事人承担无限责任。我国有必要在这方面学习国际通行的合伙制，加大会计师事务所的风险责任，变“有限责任”为“无限责任”，引入民事赔偿机制，充分利用经济杠杆加大其过失成本。 5.经济社会诚信环境不健全 四、审计师法律风险责任的预防 就审计人员而言，只有在其愿意承担职业责任并对其未能履行职业责任而引起的后果负责时，其社会地位和职业能力才有可能会被认可。因此，审计职业界对于日益变化的外部环境和客观存在的职业风险（法律风险责任），应当正确认识，勇于承担，积极应对。 五、结论 综上所述，要想根除审计师出具不实审计报告并帮助被审计单位造假的“毒瘤”，必须加强监管，加大处罚力度，对严重违法、违规的审计师事务所和审计师个人，坚决实施“一次造假，终身禁业”的原则，这样虽然在当前的经济形势下对审计师事务所以及审计师个人而言是过于严格，但是对审计行业长远的发展是有利的。