「关键词」 审计质量 内涵 问题 对策
一、审计工作质量的概念及内涵
“质量”一词最先 应用 于对产品好坏的衡量。《礼记》中的“考工记”曾记载：“令百工审查五库器材之质量”。这大概是我国 历史 上最早对质量的记载。
按照《辞海》对质量一词的解释，“质量”即为优劣程度。那么审计工作质量是什么？笔者认为，审计工作的质量概括地讲就是指审计工作的优劣程度，即审计职能作用的发挥程度。不同的时期，不同的经济发展阶段，对审计工作质量的要求和衡量的标准不尽一致，因而它是一个开放的、动态的概念，是一个与时俱进、不断发展的范畴。但从审计工作履行监督、服务职能的本质属性看，审计工作质量有其内在规律值得 研究 。笔者试从三个方面分析其内涵：
（一）基本要求要保证审计工作质量，至少应具备以下基本要求：
1 具备执法主体资格。根据有关法律规定，执行经济执法的行政机关及其人员必须具备行政执法资格。各级审计机关依照《宪法》和《审计法》设立，自设立之日起便具备了执法主体资格。否则，依法审计无从谈起，提高质量便是无泉之水，无本之木。
2 有合法充分的审计依据。审计依据的是现行财经法律法规，它们是审计人员对审计事项的真实、合法、效益作出判断的客观标准和尺度。由于经济现象的复杂性、多样性和法律法规的层次性、时效性、地域性，在具体审计事项中，能不能选用恰当、充分的法律法规依据作为判断标准，直接影响对审计事项判断的正确性和整个审计工作质量。因此，选用合法充分的审计依据，是保证审计工作质量的基本要求。
3 有 科学 的审计目标。审计目标是审计机关通过履行审计监督职责所要达到的预期目的。从大的方面讲，审计的根本目标就是要履行好审计监督职责，维护财经法律法规的严肃性和经济秩序，服务领导宏观决策，促进被审计单位加强管理、提高经济效益。具体到每一个项目，又都有其不同的特定的审计目标。审计目标在整个审计中处于统帅地位，审计目标制定是否科学、定位是否准确，直接关系到审计的组织方式、方法是否正确， 内容 是否全面、适当，进而直接关系到审计工作质量高低。
4 审计行为依法依规。审计是行政执法部门，其行为的合法性和规范性，直接影响着审计结果的有效性和审计工作的质量。为了规范审计工作，审计署依据《审计法》和行政执法的有关要求，先后制定出台了一系列的审计准则，一些行业还出台了本行业的操作规范。出台准则及操作规范的目的就是要保证审计执法的严肃性，保证审计执法行为及其结果的合法性、有效性，确保审计工作质量。
5 审计报告真实可靠。审计报告是综合反映审计工作情况和结果的书面文书，是反映和体现审计工作质量及其成效的重要手段。审计报告反映的内容是否真实可靠，不仅影响审计机关作出审计决定和审计意见，而且影响宏观决策。因此，审计报告必须数据真实、准确、可靠。依据审计报告作出的审计决定认定事实清楚，适用法律法规准确、恰当，无复议撤销或行政诉讼败诉事件出现。
（二）保障要素
审计质量的保障要素很多，归结起来主要有四个方面。
1 有一支过硬的审计干部队伍。审计质量在很大程度上取决于审计干部队伍的整体素质。特别是加入WTO以后，市场经济发展对审计工作质量的要求越来越高，是否拥有一支高素质的干部队伍，是提高审计工作质量和水平的重要问题。世界各国对审计队伍建设都非常重视，许多国家都把人才的引进、培养作为提升审计质量的第一要素，制定了严格的进人标准和培训的相关制度、措施，如美国、英国等西方国家对审计人员都制定了非常严格的要求。我国近年来也高度重视审计队伍的建设，朱总理明确要求要从严治理审计队伍，狠抓审计干部队伍培训。审计署制定了审计人员准入制度，明确规定凡进入审计机关的人员必须经过 考试 。同时，制定了审计干部培训规划，采取有力措施狠抓落实，为建立一支 政治 过硬、业务精良的干部队伍，全面提高审计工作质量和水平提供了根本保证。
2 有健全的内部监督控制机制。建立健全审计质量内部控制机制，是规范审计行为、控制审计差错、防范审计风险的重要手段。近几年来，各地审计机关普遍实行了审计执法责任制、执法督察制、执法公示制等内部控制制度，在促进提高审计质量和水平等方面发挥了较好作用。实践证明，健全的内部控制机制是提高审计工作质量的重要保障。
3 有一套健全完善的法律法规体系。建立完善的审计法律法规体系，是社会主义法制建设和依法治国的必然要求，是审计机关履行审计监督职责的重要保证，也是规范审计行为、衡量审计工作质量的一个重要标准和尺度。我国恢复审计制度以来，特别是《审计法》实施以来，审计的法律法规不断完善，审计工作逐步走上了法制化、制度化、规范化轨道，审计工作的质量和水平明显提高。
4 有与时俱进的审计技术方法。“工欲善其事，必先利其器”。审计工作要充分发挥其职能作用，必须适应经济发展要求，不断创新审计技术与方法。特别是面对市场经济发展的新形势，社会各界对审计工作的要求越来越高，审计对象的经济活动越来越复杂，审计工作的任务越来越重，只有与时俱进，积极探索和应用适应新形势发展要求的审计技术与方法，才能高质量地完成审计工作任务。
（三）表现形式
审计工作质量的好坏，最终要看审计监督在维护经济秩序、服务领导宏观决策、促进加强管理等方面所发挥的作用。而这些作用的发挥，主要是以审计信息、报告等作为载体体现出来的。笔者认为，其中最为主要的载体是审计报告，这是由其在整个审计工作中的作用决定的。
1 从内容上看，审计报告既勾勒了审计的范围、内容、方式、起止时间及被审计单位的基本情况等总体轮廓，集中、客观、全面地表达了审计机关所查证的事实、依据的法律规定、改进被审计单位财政、财务收支管理的意见建议。因此，审计报告是审计工作成果和质量的综合反映。
2 从作用上看，审计报告具有其它审计文书不可替代的重要作用。第一，审计报告是审计机关领导了解审计情况的主要渠道。按照审计法和审计工作准则要求，审计组在完成审计工作后，要向指派机关写出审计报告。审计机关领导通过报告全面、如实了解审计情况，便于加强对整个审计工作的指导。第二，审计报告是审计机关与被审计单位沟通情况的重要途径。第三，审计报告是审计机关作出审计处理决定、出具审计意见书的基础。第四，审计报告是审计工作服务领导宏观决策的桥梁。如财政预算执行审计的两个报告，既是反映审计工作成果的重要标志，特别是审计工作服务领导宏观决策的重要载体。
3 从实际情况看，审计报告已成为了全面提升审计成果质量的主攻方向。但现实中，审计报告无论从格式还是内容都有待进一步改进，如报告内容不全面、重点不突出、文字表述不恰当的数字堆砌，缺乏深层次原因分析以及从机制制度上提出解决问题的意见不够等等，已从一定程度上影响到审计作用的充分发挥，制约了审计质量的进一步提高。
二、影响审计工作质量的主要因素及表现
审计机关是一个综合性经济监督部门，工作涉及到方方面面。可以说，影响审计工作质量的因素有很多，其中既有审计主体方面的，也有审计客体方面的；既有体制、制度方面的，也有人员素质等方面的因素。具体讲主要有以下几种：
（一）审计目标是否明确
审计目标是审计行为的既定方向和预定结果，它不仅能体现审计为社会经济发展服务的 时代 要求，而且影响审计事业自身的发展，在不同的社会发展时期，政府审计的目标定位不同。审计目标是否明确，直接关系到审计工作的开展，目标的偏差，意味着审计内容、手段以及技术的偏差。如果审计目标不具体、不明确，就会使审计监督难以做到有的放矢，影响审计的质量和职能作用的发挥。
（二）审前准备是否充分
审前准备是审计机关在实施审计前，必须进行的一项重要工作，包括收集审计资料、编制审计方案、选派审计人员等。准备工作是否充分，直接影响审计实施效果和质量。审前准备不充分的主要表现为：审前调查不够深入，编制审计方案时目标不明确、内容不具体、重点不突出；与审计事项相关的法律、法规和被审单位基本情况收集不够全面；没有有针对性地开展审前培训，以及审计技术方法准备不充分等。如果审前准备不充分，将在一定程度上造成审计实施中的盲目性，从而影响审计质量。
（三）审计实施是否彻底
审计实施是审计人员检查被审计单位账目、收集审计证据的过程。审计实施中能否按审计方案检查被审计单位 会计 资料，发现的问题线索是否及时查深查透，并取得完整合法、有效的审计证据，都直接影响着审计工作的质量。因此，审计实施彻底与否，是决定审计工作质量的关键因素。实际工作中导致审计实施不彻底的原因主要来自两个方面：一是审计主体方面。如审计人员不能按照要求进行审计抽样测试和判断，导致审计重点不突出；没有按方案要求对会计资料进行全面审计；审计证据收集不够全面、充分等。二是审计客体方面。如被审单位内部控制薄弱，经济业务复杂，会计人员业务素质不高，提供审计的会计资料不完整等，都在不同程度上对审计质量产生影响。
（四）审计处理是否公正
依法依规、客观公正、实事求是地评价审计事项，处理审计查明的问题，是保证审计质量的基本要求。在具体审计实践中，由于受主、客观方面原因的影响，有些审计处理存在一些偏差，主要表现为：审计定性不准、审计处理适用法律、法规不当，处理处罚偏宽偏严等，而直接影响审计质量，导致审计风险。
（五）审计对象的复杂程度
审计对象的复杂性必然导致审计监督的复杂性。随着改革的深化和市场经济的发展，审计对象的经济活动变得更加复杂，与恢复审计制度初期相比，有三个明显的不同：一是 企业 向集团化和行业向系统化发展。许多企业通过重组、兼并等形式，由零散的小公司，逐步发展成为了集团公司。一些行政单位也由过去的块块管理，发展成为了系统的垂直管理，审计难度明显加大。二是审计范围和内容逐步扩大。随着经济和审计事业的发展，审计工作由传统的财务收支审计向管理和效益审计延伸，由单纯的审计处理发展为处理和服务并重。特别是开展经济责任审计后，审计工作已由对“事”的监督转向了对“人”的监督，审计监督的复杂性明显加大。三是经济活动变得更加复杂。随着市场经济的发展，特别是加入WTO后，政府和企业的经济活动都将发生深刻变化，使审计监督的难度和复杂程度加大，进而对审计工作质量产生直接影响。
（六）审计人员素质及审计技术 方法 的局限性
人的因素是最为关键的因素，人员素质的低劣和方法技术的落后，必然导致审计质量的低劣。人员素质和技术局限性主要表现为：一是少数审计干部特别是基层审计干部还不能完全适应新形势 发展 要求。从人员结构上看，复合型审计人才较少，知识和年龄结构老化的现象在基层审计机关较为普遍，由于经验和能力均受到一定的局限，使审计监督职能作用的发挥难以达到 社会 的预期要求；二是审计人员工作责任心和对职业的关注状况。除了业务能力外， 影响 审计质量的还有职业精神。如果没有一个好的精神状态，就难以高质量地完成审计任务，甚至造成审计过失，而影响审计工作质量；三是审计技术方法还比较落后。随着国民 经济 信息化的快速发展和 科技 知识的日新月异，一方面，对审计技术方法提出了很高的要求，另一方面，也使经济活动中的舞弊行为更加隐蔽，传统的手工查账方式难以适应新形势发展要求，制约了审计监督职能作用的发挥和审计工作质量的提高。
（七）审计人员的非独立性
按照《审计法》的规定，审计机关和审计人员依法独立开展审计工作，这是保障审计工作客观公正的基本要求。但从实际情况看，影响审计独立性的因素主要是少数地方还存在行政干预以及审计活动受审计经费不足的制约，从而严重制约着审计职能的发挥，最终影响审计工作的质量。
三、关于提升审计工作质量与水平的思考
提升审计工作的质量首先要解决思想观念，即工作思路。特别是领导者的思路。一个地方、一个部门的一把手思路如何，能否开拓局面，不断创新，往往与其是否善于提出正确的思路有直接的重要的关系。思路是什么？是我们把握全局，吃透上级指示精神，结合实际情况制定工作方针的一种理性思考。领导者的工作思路反映其思想方法、政策水平、领导 艺术 和工作能力。其次要认识到审计工作是一个系统，笔者认为这个系统是由“审计立项、审计方案制定、审计实施、审计报告和跟踪整改”五个环节构成，这五个环节环环相扣，缺一不可，在整个审计过程中具有同等重要的地位，是全面提高审计成果质量和水平的主线。当然，提高审计工作质量和水平，要抓好队伍建设、法制建设和基础性工作等，这里重点具体谈谈如何抓住五个环节、努力深化审计工作的 问题 。
（一）抓好审计立项环节，着力提高项目的针对性
审计立项是指确定年度审计项目计划，简单地说，是为什么要搞这项审计。立项即谋划。“审计重举，明画深图”，可见谋划的重要性。但是， 目前 也有一些审计机关对审计立项并未引起足够重视，主要存在“三多三少”：即考虑收缴的多，重视服务的少；临时动议的多，统筹考虑的少；从局部考虑的多，从全局考虑的少。这些现象必然影响审计的最终效果。搞好审计立项，重点要坚持和把握好三个原则：一是要坚持目的性原则。做任何事情都要有一定的目的，选择一个审计项目，要充分考虑其目的性，估价这项审计的效果。总体讲，要做到“三个围绕”：即围绕当地经济工作中心，围绕领导关心的难点、重点问题，围绕社会关注的焦点、热点问题。近年来湖北省审计系统始终遵循上述原则进行选项、立项，都收到了比较好的效果。二是要坚持整体性原则。也就是所选择的审计对象要有一定的行业性和系统性，能使审计结果产生宏观效应和整体效应。因此，在安排每年的审计项目时，在对象上既要考虑有一定的量，又要突出重点，要选择一至两个行业（系统）作为重头，通过对这些行业审计，形成审计结果的整体效应，以提高审计成果层次，扩大审计的宏观效果。如前几年全国统一组织的粮食系统审计，由于具备了整体性，取得了非常好的审计效果。三是要坚持量力而行的原则。当前，审计工作任务重与力量不足的矛盾非常突出，一方面，需要不断提高审计工作的效率和水平，另一方面，必须合理确定审计工作任务，做到压数量，保质量，突出效果。要进一步扩大基层审计机关在项目计划工作上的自主权，从过去以完成上级审计机关安排任务为主，逐步转移到以服务区域经济发展为主的轨道上来，使基层审计机关能够抽出大量时间围绕本地经济工作中心确定项目。在压数量保质量中，要注意处理好数量和质量、宏观与微观的关系，要在确保质量的前提下，实现一定的审计面。要着眼宏观，充分考虑项目在宏观效益和效果的基础上，选择好立项。
（二）抓住审计方案制定环节，着力提高方案的操作性
制定审计方案，也就是确定这项审计工作的具体操作思路、方法以及需要达到的最终目的。这是项目确定后紧接着要做的一项重要工作，关系到具体审计项目能否高质量完成。目前，各级审计机关对这项工作比较重视，在实施审计前，都能够制定比较可行的方案，但也有一些地方和审计人员对方案制定的认识不高，有的处于应付状态，制定的方案操作性不强，使方案成为“纸上谈兵”；有的凭经验办事，审到哪里算哪里，影响审计实施的效果。制定方案必须做到三点：一是要认真搞好审计调查，切实增强方案的针对性。项目确定后，要选择一至两个单位进行审前调查，摸清被审计单位或行业的大体情况，初步了解和掌握被审计单位（行业）的机构设置、财政财务收支等情况，对其内部控制情况进行初步测评，摸清存在的主要问题和环节，并认真 分析 取得的资料， 研究 确定审计的重点资金、重点单位及重点 内容 。二是要切实增强方案的可操作性。审计方案除包括审计项目的名称、被审对象、审计的指导思想和目标、审计的起止时间、审计的组织方式和具体操作步骤及方法、审计力量的安排、审计结果的运用、审计情况的处理、审计跟踪整改措施、审计涉及纪律及审计人员执法责任等情况外，特别是要明确重点资金、重点单位、重点问题。方案的制定要力求细，使其具有较强的操作性。三是要坚持实事求是的原则，切实增强方案的 科学 性。制定的方案不能一成不变，要随时针对变化的情况适时进行调整。特别是在重点行业及系统的方案制定中，由于涉及的单位多、范围广，情况比较复杂，这就要求方案尽量地贴近工作实际，对方案中不尽合理的地方，要进行适当调整，及时补充完善。要充分调动所有审计人员的积极性，每个审计人员都应参与方案制定的讨论，凡是重大行业的审计方案要经厅（局）办公会讨论确定。对经讨论确定的审计方案，要确保其权威性，没有特殊原因，必须严格按方案的要求组织实施审计。
（三）抓好审计实施环节，着力提高微观审计的准确性
审计实施是指具体组织实施审计的过程。审计实施环节处在整个环节中的第三关，也是能否打造审计精品最为关键的一个环节。这一环节，主要是抓审计质量。一是要精心组织，切实搞好审计力量的有效整合，明确各岗位的目标和责任。在审计过程中，要合理利用审计人力资源，在人员分工时，尽量发挥每个审计人员的长处，把最有限的力量用在刀刃上。对一些重点项目和行业的审计，要坚持全厅（局）一盘棋，打破处（科）界限，对审计力量统一进行调配；对系统（或行业）的审计，要发挥审计系统的作用，采用“上下”结合和交叉审计的组织方式，实行审计力量的最优配置，充分发挥人力资源的整体效能。二是要坚持“全面审计、突出重点”的方针，深入进行审计。全面审计、突出重点是保证审计质量的根本要求，如果没有一定的面，就难以全面理解和掌握被审单位的情况，从而缺乏对被审计单位进行分析的基础，以致影响宏观作用的发挥。这个“面”，就是指一项具体审计中需要把握的“面”，如一个单位的财务收支状况、内部控制情况等。在确保了一定“面”的情况下，必须突出重点。要以资金为主线，审清来龙去脉，在审计中善于抓住疑点问题，逐个深入，特别是对审计发现的一些重大违法违纪问题和经济案件线索，要审深审透，并举一反三，回答“是什么，为什么，怎么样，怎么办”；要善于从宏观角度思考，抓住每一个微观的问题，将有问题资金的来源、使用、结果等环节全部查清，切实做到过程清楚、事实准确，定性适度，着力在宏观上发挥作用。三是既要坚持依法依规，又要按“三个有利于”的标准，正确处理好依法审计与实事求是的关系，搞好审计评价和处理。对审计发现的有些问题，尽管是合理的，但不一定合法；有些问题虽然合法，但又不一定合理。有些单位的做法虽然与现行法规不相一致，但从其出发点和效果来看，却是有利于改革开放，有利于经济发展。对此，我们在审计过程中要坚持“按三个有利于”的标准，一切从实际出发，具体问题具体分析，不生搬硬套 法律 法规。只要是有利于改革和经济发展的，要积极给予支持和引导；对难以定性的问题，及时向党委、政府反馈，并密切关注其发展变化情况；对严重违反国家规定，给国家和人民造成重大损失的，则严格依法依规进行处理，使审计工作更加贴近实际，更好地服务改革和经济发展。四是要规范操作，切实防范审计风险。我国正处在由计划经济向市场经济转轨的重要时期，由于各项法规还不太完善，经济领域中的各种违法违纪活动还比较普遍，近几年的审计情况表明，经济领域中的各种违纪违规问题仍然居高不下，且违法违纪手段也更趋隐蔽，这些都给审计监督带来难度，特别是加入WTO后，随着我国法制建设的不断进步，法律意识的不断增强，审计的风险也将明显加大。因此，在实施审计中，要切实防范审计风险，采取过硬措施，努力规范审计工作，一方面，要认真执行审计署颁布的审计准则，严格审计程序；另一方面，要加强对审计质量的内部控制，加强审计复核、听证和质量检查等项工作，严格标准，对执行审计法律法规不规范，没有达到目标要求的项目，要及时返工、补救，确保审计质量。
（四）抓好审计报告环节，着力提高报告的实用性
审计报告是审计工作成果的集中反映，是审计质量的最终体现，是审计工作服务领导宏观决策最为直接和有效的途径，是提高审计成果质量和水平的关键。在整个审计环节中处于核心位置。审计报告总体上可分为审计综合报告、审计情况报告以及预算执行审计的“两个报告”。目前，在审计报告方面，还有许多东西需要探索和改进，重点是要研究如何使审计报告从数据和专业术语中解脱出来，站到党政领导角色上来，使审计报告既能让专家看懂，又能使行政领导看懂。从审计一线工作人员来讲，要注意转变一个观念，即不能为了揭露而揭露，揭露是为了纠正，为了引以为戒；要考虑如何对审计情况进行合理、科学的归纳和分析，形成整体概念；如何合理提出审计建议和意见，从更高层次上发挥作用。笔者认为，要提高审计报告的质量和水平，关键要把握好三点：一是要夯实报告的基础。要保证报告有比较翔实的审计内容，就必须善于抓准问题的实质进行反映。凡是审计发现的重要情况和问题，要做到事实清楚，证据确凿。在反映情况时，要尽量做到原汁原味，不随意截留和隐瞒情况，特别是重大案件线索等，也可以一事一报。对事关改革和经济发展大局，拿得准又能说明问题的审计情况，要随时报告，切实提高报告的针对性和时效性。二是要结合实际，改进报告的结构，在报告表述的方式上多下功夫。审计报告的对象大多是领导，因此，审计报告要以非专业人员看懂读懂为标准，尽量避免使用专业术语，使之一目了然。同时，要根据情况，合理调整报告的结构，突出报告的重点。就当前来讲，主要是要集中反映一些违法违纪“金额大”、对财政经济“影响大”、性质恶劣“危害大”的问题。特别是预算执行审计的两个报告中要增加对上年审计发现问题整改情况的反馈，增加对审计发现问题及产生原因的综合分析，从加强和规范财政财务管理的角度，有针对性地提出加强和改进的审计意见及建议，切实增强报告的可读性、通俗性和效果性。在报告的撰写过程中，要注意报告内容既有整体概念，还有典型剖析；既使用绝对数说明事实，又使用相对数说明问题的性质和严重程度；既原汁原味地反映审计情况，又有理性分析和对策建议。三是要把着力点放在主攻审计报告的作用及效果上。审计报告的质量和水平反映了审计工作的质量和水平，衡量审计报告质量和水平的高低主要看：围绕该审计事项目标的财政财务收支情况及所揭示问题的深度；延伸调查、剖析深层次包括机制体制等方面的原因、后果；所提建议的依据、所查事实和原因分析的充分程度，探索从机制体制解决问题的可行性；审计报告所产生的信息建议采用程度以及跟踪整改的程度和效果。为了确保这个环节能出成果，省厅今年已采取措施，加强对报告质量的考核与评比，力争使报告在扩大审计影响、服务领导宏观决策上发挥更大的作用。
（五）抓住督促跟踪落实环节，着力提高审计工作的有效性
审计跟踪整改是指对审计发现的问题进行跟踪，督促整改纠正和落实。这个环节是整个审计过程中的目的所在，是确保审计工作能否取得实际效果的关键一环。给合湖北省实践看，要在跟踪整改上取得实效，必须做到“三个到位”：一是跟踪整改机制和制度要到位。出具审计报告、作出审计处理决定和审计意见书并不等于这项审计的结束，只有通过跟踪督办使审计发现的问题整改落实到位，才能是一项审计的终结。二是跟踪整改的重点要到位。要抓住数额大、范围大、影响大和危害大的问题进行跟踪整改。对领导批示的情况，要迅速组织力量，全面了解问题的整改落实情况，做到快跟踪、快纠正、快反馈，确保领导批示得到认真落实。对行业性审计发现的普遍性、全局性问题，要在督促纠正问题的基础上，把重点放在督促健全制度、堵塞漏洞、促进提高管理水平上；对重大违法违纪问题，凡涉及到个人或已移交的案件，要按照总理指示要求的，采取建立案件移交、查处跟踪等措施，安排专人负责跟踪了解，一抓到底。三是跟踪措施要到位。要结合实际，制定具体措施，把审计监督、舆论监督和社会监督有机结合起来，促进提高审计工作质量和水平，扩大审计影响。当前，可采取新闻发布会、公告等措施，强化跟踪整改效果。公告的内容要重点放在老百姓关注的一些热点、焦点问题和典型案例上，要通过审计公告，促进问题的全面整改，以扩大审计工作成果。
