「关键词」 审计报告 虚假陈述 法律真实 客观真实
一、引言
审计报告的真实性是审计报告用户据以作出正确决策的客观基础，也是审计工作的基本要求。审计报告的“虚假”陈述，是注册会计师承担民事赔偿责任的客观要件之一。我国《注册会计师法》第四十二条规定：会计师事务所违反本法规定（主要指第二十条、第二十一条），故意出具虚假的审计报告、验资报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。《证券法》第一百六十一条规定，为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告 内容 的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。最高人民法院2002年1月15日下发的《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关 问题 的通知》（以下简称《通知》）第一款更是明确规定了证券市场上证券信息披露义务人违反证券法规定的信息披露义务，在提交或公布的信息披露文件中作出违背事实真相的陈述或记载，侵犯了投资者的合法权益，应承担民事侵权责任。因此，如何 科学 界定审计报告的“虚假”和“真实”，不仅直接关系到证券市场信息披露义务人因虚假陈述引发的民事侵权索赔案件审理的公正性，而且也直接 影响 到对注册会计师工作质量的正确评价，甚至影响整个行业的健康 发展 。因此本文将对这一问题进行详细阐述。
二、审计报告“真实”的相对性
保证审计报告的真实性、合法性，是注册会计师的审计责任。真实性要求注册会计师无论是通过书面文件还是口头陈述，无论是借用语言形式还是借用行动方式，无论是采取明示还是默示，披露的信息应当以客观事实或具有事实基础的判断与意见为基础，以没有扭曲和不加粉饰的方式再现或反映真实状况，象一面镜子一样反映出自己所要表达的客观真相。但由于审计对象———财务会计报表内容真实的相对性，现代审计理论和 方法 固有的局限性及审计环境的复杂性，决定了审计报告的真实性只能是相对的，不可避免的带有某种程度的“虚假”成分。
（一）审计对象———财务会计报表真实的相对性
独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。因此财务会计报表自身的真实性、完整性程度，直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。但是从会计学的理论属性和 经济 属性看，它本质上不是一门精算科学，财务会计报表反映的信息的真实性只能是相对的、动态的。
1 判断会计信息真实性的标准是相对的。
会计信息从 哲学 层次上讲属于意识范畴，是观念上或主观上的东西，主观能否真实地反映客观以及在多大程度上真实反映客观，取决于许多方面的因素。因此，用客观事物直接作为衡量会计信息是否失真的依据，在现实 社会 中明显缺乏可操作性，于是人们试图去探索、寻求能近似地充当客观事物标准的替代物，这样会计标准就应运而生。会计标准作为会计系统反映特定对象的行为准则，同样是人造系统。会计标准要想真正成为衡量会计信息是否失真的依据，必须满足一个基本的前提条件，即会计标准必须最大限度地逼近客观事实，能够成为客观的反映同类事物的参照系。但遗憾的是，会计标准作为一个人为制造的秩序，不一定完全与客观事实相吻合，其原因就在于客观事物转变为会计标准的过程中存在着偏差，这种偏差主要是由知识的相对性和人的有限认知性所造成的。
这就决定了依据这种会计标准生产出的会计信息，其真实性只能是相对于标准的真实性，而绝不可能是针对客观事实的真实性，是针对广大信息用户实际需要的真实性。
2 从会计学的理论属性 分析 ，它不是一门精算科学，财务会计报表的真实性只能是相对的。
从会计学的理论属性看，它 研究 的对象是 企业 的经济活动，目的是为了提供决策有用的信息，从而达到社会资源的最佳配置。根据会计学研究对象和研究目的分析，它应该归类于社会科学。与 自然 科学不同，由于社会科学的研究领域是社会的某一侧面或部分，对它的研究不能通过实验，不能用实践来认识和揭示事物，而对事物的定性研究难免受到人们的价值取向、道德标准和不同的意识形态、宗教信仰、文化背景等诸多因素的影响，对事物的定量研究要通过假定、估计、预测、判断，研究者对其所作的结论的检验相当困难。这样对事物的认识难免带有模糊性。会计作为社会科学范畴的一个学科，同样具有模糊性，不是一门精算科学。
3 会计对象的不确定性和模糊性及会计报表计量主要遵循 历史 成本原则，决定了财务会计报表的真实性只能是相对的，只能是就过去事项而言的相对真实。
无论是模糊性，还是不确定性，反映在会计对象上，主要表现为会计主体的价值运动存在许多不确定性、或有事项和未来事项，许多的处理需要会计人员去决定和裁决。由于会计对象存在着诸多的模糊性和不确定性，加之会计信息系统本身是一个人造系统，这些都决定了会计信息的真实性只能是相对的。“当系统的复杂性日益增长时，我们作出系统特性的精密而有意义的描述能力将相应降低，直到达到这样的阀值，一旦超过它，精确性和有意义性将变成两个几乎相排斥的特性。”会计信息不可能十分精确，只能相对真实，只要这种“相对性”在使用者能承受的阀值内，就是允许的，但一旦人为“粉饰”而使会计信息的“相对性”超过使用者能承受的阀值，这样的会计信息就不再是模糊，而只能是失真了。
审计报告是基于对财务会计报告的真实性、合法性评价的基础上作出的，由于被评价对象真实的相对性，决定了审计报告的真实性也只能是相对的，即只能合理保证财务会计报告遵循了会计法规、制度等会计标准。
（二）现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的
1 现代审计以统计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审单位的财务会计报表发表意见，它只能保证最大机率的正确性（统计抽样允许合理误差），只能揭示影响公允反映被审单位财务状况、经营成果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来。只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报告使用者能容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。
2 现代审计是在有限的时间和合理的成本条件下进行的，它必须讲求效率和结果。从对大量的经济业务和会计资料的直接检查，转变为主要依靠对内部控制的检查与评价，是现代审计方式的一次重要变革。但从内部控制运作的机理看，其防止舞弊的关键环节和有效手段，很大程度上是从组织心 理学 角度强调协同犯罪概率低于单独犯罪概率，强调职务分工与内部牵制可减少错弊，但内部勾结一旦形成或内部控制的设计和运行因受制于成本和效益原则，而无法达到最佳状态；或内部控制设计仅针对常规业务活动控制，而无法对非常业务进行有效控制；或内部控制因经营环境、业务性质改变而削弱或失效；或会计人员、内审人员及其他内控人员不具备专业胜任能力；或管理当局凌驾于内控制度之上，在这样的情况下，表面上存在的内控制度实质上并不能有效发挥作用。而基于内控制度上的现代审计技术基础上的审计报告的真实性只能是基于内控制度有效性基础上的相对真实性。
3 注册会计师依据独立审计准则出具的审计报告，其真实性只是相对于独立审计准则的真实性，而不是相对于客观事实的真实性。
独立审计准则是注册会计师协会用来规范执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准，是注册会计师在执业过程中必须遵循的行为准则。会计制度、独立审计准则的真实标准，是“法律真实”，而不是相对于客观事实的“客观真实”，尽管这种相对真实是现有法律法规所允许的。
其次，哈耶克的研究表明，由于信息的不完全性与不对称性，人是合乎理性的无知，人对认识对象的认识，总是与客观之间存在或多或少的偏差。基于这一认识，独立审计准则规定的注册会计师的注意义务与保证审计质量客观需要的注意义务之间必然存在一定的差距，而现代审计内在固有的缺陷，使这种差距只能缩小而不能消除，这就决定了依据独立审计准则出具的审计报告的真实、公允性只能是相对的。
第三，审计规范具有成文法与生俱有的与社会需要相脱节的滞后性，加上外部环境的不断变化，审计规范必然滞后于公众期望。作为内部自律性规则的审计准则规定的注意义务与注册会计师执业客观需要的注意义务之间本来就存在一定的差距，在审计准则规定的注意义务未作与社会公众合理要求相一致的修正之前，该差距不断扩大。如果注册会计师依据独立审计准则在执业过程中缺乏必要的足以弥补现有审计准则规定的注意义务范围不足的创造性，未能充分运用专业判断能力并保持高度的注意义务和职业审慎，就有可能导致审计报告的失真。
三、对审计报告“虚假陈述”的具体分析
尽管我国的注册会计师法、证券法均对注册会计师因虚假陈述即出具不实的审计报告给投资者及其他利益相关者带来损失应承担民事侵权责任作出了明确的规定，但对“虚假陈述”的内涵与外延没有具体的界定，而这在受理和审理注册会计师民事索赔案件中恰恰是至关重要的。下面将对这一问题作详细论述。根据注册会计师法、证券法及《通知》的基本精神，结合我国的现状，我们认为审计报告的虚假陈述应包括以下构成要件：
1 违反注册 会计 师、证券法规定的法定注意义务、忠实义务，具有明显的违法性和故意性。
（1）违反注册会计师法第二十条规定，出具了该条所列三种情形下不应该出具的报告。这实质上是注册会计师与委托人共谋，是明显的欺诈行为。
（2）违反我国注册会计师法第二十一条之规定，在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况，违反了法定的忠实义务。这实质上说明注册会计师在执业过程中存在着明显的过错。
（3）违反我国证券法第一百六十一条之规定，在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告 内容 的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证，导致出具虚假陈述的报告。
2 审计报告的虚假陈述包括虚假记载、误导性陈述、重大遗漏和不适时出具报告等四种形式。
（1）虚假记载是指注册会计师以某种积极行为或消极行为方式，将事实上不存在的情形记载为客观存在，或将客观事实作不实记载，从而违背了会计准则、制度和独立审计准则规定的法定义务，导致审计报告失真。审计报告的虚假记载一般有两种情况：一是财务会计报告存在明显的虚假记载事实，而注册会计师未能发现，导致审计报告失真；二是注册会计师明知财务会计报告有虚假记录而未能揭示，甚至与被审单位合谋造假，导致审计报告失真。前者为过失行为，后者为故意行为。这里需要澄清三个基本 问题 ：
①注册会计师出具的审计报告的失真与被审单位出具的财务会计报告的失真是两个在本质上有明显区别的概念，其相应承担的责任也明显不同。根据会计法的规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性负责（第四条）；被审单位应当向受托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其它会计资料以及有关情况（第三十一条）。可见，确保财务会计报告的真实性是 企业 管理当局的责任，企业管理当局应对财务会计报告的虚假记载（不实行为）负主要责任。而“审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围，审计依据，已实施的主要审计程序和已发表的审计意见”（独立审计具体准则第七号———审计报告第六条）。注册会计师不是财务会计报表真实性的保险人和担保人，他不对会计报表的真实性负直接责任，但注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，即提供“合理确信”，这是注册会计师审计报告真实性的内涵。但会计报表的不实记载会在一定程度上 影响 审计报表的真实性，注册会计师应根据会计报告不实记载的情况，调整自己的“注意义务”的范围和程度，实施适当的审计程序，以合理确保能够发现可能导致会计报表严重失真的错误与舞弊。但即使注册会计师未能保持充分的执业审慎而发表不实的审计意见，其过错也是第二位的，只对其“所应负责的内容”承担比例责任，而非连带责任。
②证券法上的虚假证明文件（指不实审计报告）与独立审计准则所指的不实审计报告是两个不同的概念。前者是指注册会计师对经其验证的财务会计信息的可靠性所发表的审计意见与财务会计信息实际不相符合的审计报告，后者是指不能如实反映注册会计师的审计范围，审计依据，已实施的主要审计程序和应发表的审计意见的审计报告；前者实质上是要注册会计师对审计报告所反映的会计报表的失真部分信息承担直接的连带责任，后者实质上只要求注册会计师对审计报告的不适当陈述（失实陈述）承担间接责任；前者不适当地扩大了审计工作的责任范围，把审计工作与会计工作的责任混为一谈，从而弱化了被审单位负责人对会计报表信息真实性的责任，这不利于会计、审计工作的健康 发展 ，后者则真正体现了注册会计师对审计报告真实性所负的责任。
③评价审计报告是否有虚假记载，是否真实，其基本依据只能是会计法、会计准则、企业会计制度、注册会计师法、独立审计准则等 法律 法规标准，而不能直接依据事实标准。要求注册会计师直接用事实标准来衡量会计报表信息的真假，对被审单位提交的所有的原始单据提出质疑并核实，显然超越了 现代 审计 理论 和技术的能力范围，也有违现代审计的基本精神。只有当法律标准存在真空、滞后或者严重背离事实标准时，注册会计师才能主要地、直接地依据事实标准，运用自己的专业判断能力对会计报表的真实性、公允性发表审计意见。
（2）误导性陈述是指审计报告中存在使报告使用者发生错误判断的陈述，侧重于使报告使用者发生误会，而不论审计报告反映的是否属于事实上的虚假。误导性陈述将对市场走向或报告使用者的决策行为产生重大影响。为了避免产生误导性陈述，注册会计师必须要求被审单位提供的会计报告和自己出具的审计报告使用准确、不含糊的语言表达其含义，其在内容与表达方式上不得使人误解。 目前 会计报表披露的信息有两种：一是监管部门及相关法律强制披露的“硬信息”；二是被审单位自愿披露的“软信息”。对于硬信息的披露，其提高准确性、避免误导的要求有二：第一，信息披露者必须寻找适当的表达方式，准确地反映信息；第二，信息表达、传递的结果必须便于信息接受者理解。审计报告对这些硬信息发表鉴证意见同样需要满足这两个要求。对于软信息的披露，其提高准确性、避免误导的要求也有二：第一，预测信息必须具有现实的、合理的假设基础，并且必须符合审慎原则，同时必须警示信息使用者其预测信息的不确定性；第二，一旦客观条件变化，导致原先据以作出预测的合理假设基础变化或不存在而使预测信息变得不真实或者具有误导性成分时，应及时披露并出具更正信息，使其不具有误导性。需要着重指出的是，注册会计师在为软信息鉴证时，必须清楚，预先警示只适用于对未来信息的预测，而不适用于对目前或 历史 事实的陈述。“当事件是不确定的时候，警示人们完全不同的情况可能发生，这是谨慎的做法；然而在不利事件事实上已发生时，却提醒人们它仅仅是可能发生，这便是欺骗。”（Huddleston.V.HermanMaclean，1981）同时，预测警言必须是直接针对未来预测和估计的有效性的精确的、具体的警示性语言，揭示与预测有关的风险和因素，并把它置于审计报告的显著位置，并成为审计报告的有机组成部分。
（3）重大遗漏是指被审单位财务会计报告未将应记载的重大事项作出记载和反映，而审计报告又未能揭示或作了不实的披露。一般性陈述遗漏不构成民事责任承担的要件，而须是重大遗漏。这里的重大遗漏在法学上一般遵循“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则，即“一切对投资者进行投资、判断有重大影响的信息”及“可能对上市公司股票的市场价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件”，均为会计报表应及时、完整、准确地披露的重大事项。这两者之间是“或者”的关系，只要不符合其中之一者，就应承担相关的民事责任。在司法实践中法定披露信息一般均属于重大信息，但即使披露准则没有规定，只要符合“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则的信息，均为重大信息。
注册会计师应该和能够揭露并报告的重大事项必须是对财务会计报告内容有直接影响的重大事项。首先，只有与财务会计报告内容有直接影响的重大事项，注册会计师方有技术及程序予以揭示报告。其次，现代审计采用的统计抽样技术只能发现重大事项，而无法保证对较小不实事项的揭露，因而不能将其列入现代审计职责范围。
为了避免重大遗漏，报告人必须遵循完整性原则，即报告人必须对可能影响投资者决策和股价重大波动的信息进行周密、全面、充分的揭示。如果审计报告未能对被审单位的重大事项的隐瞒、遗漏或化大为小、避重就轻的行为进行揭示和披露，致使报告使用者无法获得有关决策的全面信息，那么即使已经公开的各个信息具有个别的真实性，也会在已公开信息总体上造成整体的虚假性。其次，完整性原则要求所披露的信息必须达到实质性的完整，这里的实质性完整包括两层含义：一是完整、充分、公开具有“重大性”或者是法律强制要求披露的信息；二是在某些特殊情况下，即使构成重大信息，但如果立即公开披露可能会给公司带来非常不利又难于弥补的损失，且不立即公开不会影响股价的大幅波动，经证交所同意，可以不予披露或保密性披露。
（4）不适时出具报告，是指注册会计师未按审计业务约定书规定的时间要求出具报告，致使被审单位未能在法定期间内公开披露法定应当披露的信息，导致信息不对称所构成的虚假陈述行为。不适时出具报告一般有两种情况：一是违反了审计业务约定书规定的时间要求，但未超过被审单位法定信息披露时间，那么，注册会计师只对委托人承担相应的违约责任；二是违反了审计业务约定书规定的时间要求，并直接导致了被审单位未能在法定时间内公开披露信息，对由此造成的损失，注册会计师既要对委托人承担民事违约责任，又要对第三人承担民事侵权责任。
四、基本结论
由于会计对象存在大量的模糊性和不确定性，而人的知识的是相对的，其认知是有限理性的，这就决定了依据会计准则、制度编制出的财务会计报告的内容的真实性只能是相对的。而建立在内部控制和统计抽样基础上的现代审计，由于其审计技术的固有局限性，只能依据独立审计准则揭示和报告对审计报告使用者决策产生重大影响的事项，而不能保证揭示和报告所有较小的虚假陈述行为。因此，从这一意义上说，审计报告的真实性也只能是相对的。所以，通常情况下，在受理和审理注册会计师因虚假陈述引发的民事索赔案件时，也只能用“法律真实”而不是直接用“客观真实”作为衡量注册会计师是否存在虚假陈述行为的标准。只有当“法律真实”缺乏相应的规范标准时，才能启用“客观真实”标准作为判断注册会计师有无虚假陈述行为、有无过错的依据。
主要 参考 文献 ：
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