一、文献回顾
相比学者们比较一致的认为中国现行审计制度缺乏独立性的观点，官方的研究机构审计署科研所（1999）的观点则相对模糊：一方面明确表示不赞同那种认为中国现行审计制度缺乏独立性的观点，另一方面也承认，相比西方“立法型”审计制度，中国现行审计制度的独立性的确不足，并承认这是源于现行审计具有比较浓厚的政府内部审计色彩。
二、方法和数据
我们对实证法在审计理论研究中的运用作了一些尝试。运用的实证法以实地采访调查和问卷调查为主。我们实地采访了38位具有一定代表性和资历的受访者。其中：国家审计署司局级官员6人，地方政府首长和部门官员5人，地方人大官员4人，地方审计机关厅（局）长6人，地方审计机关处室负责人8人，审计学者9人。需要说明的是：因为审计制度改革涉及到政府体制和人大机关，所以我们采访了审计机关之外的政府和人大官员；我们所选择的受访者除审计学者外，大部分具有从事审计工作或相关工作10年以上经历并在其所在单位或部门担任有一定领导职位；大部分受访者同意录音，但都不同意在任何媒体上公开披露其姓名和身份。
采访时间集中在2002年6月至10月间。采访的主要问题为我们事先所确定，但在具体采访过程中有所调整。同时，我们还对中国审计学会的85名理事进行了问卷调查。选择中国审计学会理事作为问卷调查对象，主要是因为作为中国审计学会的理事，一般具有比较长的审计工作经历或比较丰富的审计理论水平或一定的领导职务（从一般意义上看，这是选他们作为审计学会理事的必备条件），所以把审计学会理事列为问卷调查对象既对保证问卷调查结果的质量有好处，也对提高回函率有利。
问卷调查在7月初寄发，截至9月30日，共受到35份，第一次回函率约42％。答卷者分类情况是：来自国家审计署（含特派办）的理事6位，来自地方审计机关理事18位，来自审计理论界和高校的理事11位。
为了搜集和积累研究资料，我们的研究还结合了一些政府和审计机关官员的讲话、部分学者的研究文献以及审计署网站发布的有关信息。
三、中国现行审计制度基本概况
可见，国家审计定位于是政府行政管理和监督系统中的一个环节，审计机关是政府的一个专门从事审计监督工作的一个职能部门。那么政府毫无疑问就掌管着安排审计工作、确定审计长人选、分配审计经费等主要权限，是审计报告直接的和主要的使用者或受益者。“内部审计”可以说是对中国审计制度基本内容和基本特征的高度概括。（注：我们在问卷调查表中问到：“您是否认为中国审计机关实质上是听从于或服务于政府，其实就是政府的内部审计？”。结果有87％的答卷者选择了赞同和基本赞同的意见。）
目前，无论是官方还是我们大部分受访者，都认为现行审计制度的优势是：
1.政府首长直接抓审计工作，便于支持审计工作，这对审计职能作用的发挥有利；
2.由于政府实际掌握着人、财、物分配权限，所以审计工作条件特别是审计经费便于得到保障；
3.审计以政府工作为中心，工作容易开展，比较有实效；4.审计成果转换快，效率较高。
我们认为现行审计制度的这些特定优势，来源于政府对审计机关的直接控制的体制。实际上，中国审计机关自1983年成立以来，在政府领导下，发展还是比较快的。审计署认为，目前国家审计已形成了比较完整的审计组织体系，建立了以审计法为核心的审计监督法律规范体系，培养和锻炼了一支政治坚定、纪律严明、业务熟悉的审计队伍，依法全面履行审计监督职能取得了显著成效。在许多场合，官方多是以审计事业的发展成就来评价或肯定现行审计制度，并认为这些成就的取得与现行审计制度的优势之间存在联系。
事实上，审计署比较强调现行审计制度的优势和运行以来取得的成绩，但对现行审计制度本身所存在的体制性问题特别是体制改革问题则很少谈及，而且还通过对现行审计制度“大唱赞歌”的方式有意或无意否定了现行审计制度改革的必要性。我们注意到，在对现行审计制度及改革的看法上，官方公开的意见与我们所调查的大多数问卷答卷者和受访者的看法是相反的，即后者更多的提及到现行审计制度的劣势或存在的问题，更关注现行审计制度的改革问题。出现这种差异是不是与审计机关作为政府的一个职能部门或审计官员作为政府公务人员的身份有关？因为这种身份可能使他们不便于对政府的某种制度做出公开的质疑。同样如果让我们所采访的大部分审计官员对现行审计制度公开表态的话，其重新表达的意见可能与我们此次采访意见或结果不一致。
从1996年开始，中国审计制度在运行中出现了一个新的变化，那就是审计机关根据审计法和预算法开始对财政预算执行情况进行审计，预算审计报告除向政府提交外，还要经政府审查和同意后向人大常委会提交，人大常委会要对审计报告进行审议。
四、现行审计制度中存在的问题（注：本节内容主要来自采访记录）
大部分受访者认为，现行审计制度存在的问题根源于审计机关与政府的相互关系，即审计机关是政府直接控制下的内部审计组织。问题主要是：
1.独立性缺乏。在问卷调查结果中，有86％的答卷者把“独立性缺乏”列为现行审计制度所存在问题的首位。大部分受访者认为，审计机关在现实工作中常常会受到政府和政府有关部门、政府首长或其他政府官员直接或间接的干预或影响，很难真正做到依法独立行使职责。实际上在审计工作任务的安排上，在审计领导干部的培养和任命上，在审计检查对象的确定上，在对审查出的问题的处理上和审计结果的披露上审计机关无不受到来自审计机关之外的人为因素和行政意志直接或间接的干预和影响。一位来自审计署的受访者也承认，由于一些地方政府和有关部门领导怕揭露问题过多难以承担责任或影响政绩，因而违反规定干预审计机关依法揭露和处理审计问题。
我们认为，如果政府控制下的审计监督是专门用于满足并且能够满足政府作为唯一审计委托人的需要的话，或者讲审计工作如果能够很好地配合政府工作的话，独立性缺乏问题的危害则可能相对有限，因为审计监督的主要目的达到了。但如果处在政府系统之外的人大和纳税人作为审计委托人委托审计机关去审查政府对经人大审批的财政预算的执行情况，而审计机关却又是受制于政府这个审计监督对象的话，那么审计独立性缺乏问题则由于审计机关与政府之间的直接领导与被领导关系而变得严重了，因为这种明显缺乏独立性的制度安排的直接后果就是审计报告很难具有全面性、公正性和客观性从而难以得到外界或社会的普遍信赖和承认。独立性是审计的生命力，缺乏独立性的审计制度是存在严重的甚至是致命缺陷的审计制度，毫无疑问也是没有效率和生命力的审计制度。而且，缺乏独立性的制度安排，还是导致本文以下提到的审计结果披露受到限制、审计工作重点和目标不稳定、审计监督留有空白、预算审计流于形式等问题的主要原因。
2.审计结果披露受到限制。受访者普遍认为，现实中审计结果或因缺乏实质内容或因涉及局部利益等原因，造成在披露上受到限制。这就是说，审计机关不仅在审计什么上要受到政府的制约，而且在审计结果的披露上同样要受到政府的制约：披露什么、如何披露往往都不是审计机关自己所能决定的。一位受访者指出：“审计报告要听从政府的安排，虽然并不意味着政府会阻拦所审计问题的披露，但所披露的是不是所有问题或者实质性问题呢？涉及领导的预算和决算问题会不会全部如实披露呢？这就难说了”。如果审计结果的处理和披露内部化，那么审计报告的权威性和透明度则会下降。问卷调查结果也说明了这点：有76％的答卷者认为审计机关的审计报告权威性不高，73％的答卷者认为透明度差。目前，这一问题随着审计报告向人大的提交而逐渐引起人们更多的关注，因为“实际上存在政府官员干预审计机关向本级人大常委会如实报告审计结果并人为地要求审计机关将一些最大违法违规问题删去的情况”（一受访者语）。一位来自基层审计机关的受访者也说道：“去年在搞机关民主行风评议时，一些人就指出你们审计机关都在干什么？每年查出的问题我们都不知道，审计结果应该向外披露，这有利于社会监督。”实际上由于宪法和审计法对审计结果披露缺乏明确和硬性的规定，因此决定审计结果披露和披露程度的主要因素就是政府对政务公开政策的选择和政府首长的开明程度。
3.审计工作重点和目标不稳定，审计监督职责难以深化。尽管宪法和审计法对于审计监督什么都有明确规定，但由于规定的相对笼统，特别是宪法和现行审计制度事实上又导致了审计工作直接接受政府首长指示的格局，因此现实中审计工作则会受政府行政管理上的多样性、复杂性和变化性影响，呈现出复杂、多变和不稳定状态，造成审计工作重点和目标不明确，审计工作缺乏长期规划性。一位受访者说：“明年我们审计什么？说清楚也清楚，因为审计法和审计工作规划都有规定；说不清楚也不清楚，因为明年审计工作的重点和具体任务还要听明年初的审计工作会议安排和党政领导的具体指示。”同时，由于审计机关承担了过多的党政监督任务，工作上穷于应付，致使绩效审计难以真正开展。这一问题在深化预算审计和开展绩效审计的社会呼声中显得越来越突出。目前的情况是，一方面，宪法和审计法并没有规定的经济责任审计目前却在一些地方审计机关中已占有50％以上的工作量；另一方面，宪法和审计法规定的一些审计职责却没有深化。比如财政预算审计朝绩效审计的延伸是现代国家审计发展的方向，李金华审计长也多次表示“效益审计是更高层次的审计目标，也是审计工作的发展方向”，而且审计机关对财政财务收支的效益依法进行审计监督也是法定职责，但现实情况却是绩效审计在中国尚未开展起来。由此可见，在审计机关的工作职责和任务的安排上，存在明显的不确定性因素和人治色彩。
4.审计监督留有空白。目前的审计监督指向只能是平行的或者是向下的，即审计机关要监督的是政府所管理的部门和企事业单位及下级政府，并不包括政府或政府首长本身。这样，审计监督的深度、层次、范围就很有限。在采访中我们发现一些学者、人大官员和部分审计人员多次提到这个问题。比较有代表性的说法是：“法律上绝不会说你对上级做出的决策事项不能审，但由于体制原因或体制限制，有的或有时你就不能审，深入（查）受到限制。如果在审计中发现有些问题或决策事项涉及到上级，我们就不会把这个问题提出来，就是错的我们也不提出来。我们就认定，只要是政府做的就是对的。也就是说，如果审计出的问题，是政府决定的，我们再不过问。怎么能审上。级呢？我们是政府领导的部门。”可见，目前审计机关实际是代表政府监督政府和政府首长所管理的下级对象，并不涉及政府职责监督问题，这是一种明显的集权监督方式。集权监督就是配合于集权体制运行而设计和实施的一种自上至下的权力安排，它是以权力集中化为基础，以上级监督下级为特征。由于现行审计监督是安集权监督的模式所设计，那么审计机关则不可能对上级（本级政府和政府首长）实施监督。
5.预算审计流于形式。有学者指出，如果审计机关能够尽职尽责实施预算审计，但政府能否如实地把审计结果报告给人大呢？如果政府决定着审计报告的主要方面，那么预算审计实质上就是政府在做“自我检查”。一位人大官员也认为现行预算审计其实就是政府内部监督或自我监督，因此会流于形式，“医生自己能给自己下刀子做大手术吗？”
通过以下分析，预算审计流于形式的问题就更为清楚。
首先，宪法规定政府“一把手”要主抓审计工作，而现实中“一把手”更是主抓“财权”（即财政工作），所以往往是财政工作、审计工作以及审计监督财政工作都是在同一位政府首长领导或控制之下，那么预算审计岂不是政府（政府首长）自己检查自己？而更为不利的情况却是，许多地方的财政工作是由“一把手”主管，审计工作却是由“二把手”主管（注：问卷调查表问到：“一些地方的审计工作不是由政府首长（”一把手“）直接领导或政府首长很少过问审计工作，而是由其他领导（”二把手“）分管或协管。您认为这种情况是否属实？”结果选择“属实”和“基本属实”的有80％，选择“不属实”的只有6％，而选择“不清楚”的14％的基本是学者。）。如果这样的话，审计机关则更难监督财政工作，预算审计监督的深化显然会受到影响。正如一位地方审计局局长在接受采访中说道：“审计机关搞预算审计的难度实际上很大，因为同级财政主要是政府首长自己管，财政方面的大事离不开政府首长的指示，特别是财政每年的预算都是政府定的，预算定了以后，在执行当中临时批条子、追加预算这些调整事项往往都是要通过政府和政府首长，那么审财政就是审政府。审计不仅要面对财政而且还要面对政府。审计过程中，财政部门说有些东西首长不让你看，你就不能看，想继续查是受限制的。”如此之下，作为政府组成部门的审计机关对预算执行问题进行审查、处理的程度与能力就是有限的。
其次，尽管预算审计报告是要向人大提供，人大也是审计机关的服务对象，但在现行审计制度下，审计机关要把审计结果首先报告给政府，在得到政府同意和指导后，才能对外披露。也就是说审计报告在提交人大审议之前必须先征求政府的意见，提交给人大的审计报告已经不是第一手的审计结果了。依据这样的审计报告人大何以能全面、及时和准确的评价和监督预算执行情况呢？
再次，人大与政府本身就是监督与被监督关系，而让审计机关既要为监督者服务好又要向被监督者服务好是不可能的，在这种矛盾化的制度安排中，审计机关只有把政府的利益和要求放在第一位，因为按照法律和体制规定，政府是审计机关的直接“上司”，对审计机关具有行政上的制约力。这样审计机关是难以真正把政府在预算管理和执行中存在的问题直接或全部报告给人大。于是实质上为政府服务而形式上或表面上为人大服务就是审计机关现实和合理的选择（注：问卷调查表问：“审计机关向人大提交预算执行审计报告是具有实质性监督意义还是形式上的监督意义？”，有61％答卷者选择了后者。）。
由于预算审计流于形式，而人大又不能直接行使审计监督权，只能把审计作为一个间接的外部监督机制去监督财政预算，这样人大对财政预算监督就缺乏实质性介入的途径和手段，也就无法从根本上直接触及财政制度和预算执行之要害，而人大依靠政府所属的审计机关来强化预算监督的效果实际是要打折扣的，因此人大在财政预算监督上所能发挥的实际作用也是很有限的，这就是说预算审计流于形式影响了人大预算监督效果。
我们认为，预算审计流于形式同样也是“内部审计”所具有的审计独立性缺乏、审计监督留有空白、审计披露受到限制等问题的集中体现，或者说是审计独立性缺乏等问题演变和深化的结果。这也告诉我们，既然当前纳税人、人大和社会对审计监督的需要和对现行审计制度的意见主要集中在预算审计中，那么无论是完善或改革现行审计制度都应把治理预算审计问题作为突破口，把提高审计机关在预算审计中的独立性作为出发点。
五、现行审计制度改革
值得思考的是，为什么会有23％的答卷者和35％的受访者对改革选择了否定性或不确定性意见？思考这些问题或许会使改革设想更加稳妥和可行。结合这部分受访者的采访记录，我们发现他们之所以如此选择是因为他们在思考问题时更多地考虑了现实中的高度集权的政府体制和经济监管职能。在上世纪80年代初中国审计制度建立时，一方面是国家的政务和经济管理权限基本集中在政府特别是中央政府中，人大作为中国最高权力机关的地位和权力还没有完全落实；另一方面是当时仍基本是计划经济时代，正在进行经济体制改革，改革中出现了许多问题，如经济秩序混乱、企业财务混乱等，这些问题大都是由政府负责处理和解决的。所以政府急需建立审计这样的监督制度以加强其经济监管职能。也正因为掌握着人财物分配权限的政府的需要，审计事业才得以取得快速发展。审计制度建立20年来，尽管政府对公共权力独享的格局已经在人大地位和权力的强化趋势中有了大大的改变，而且人大也逐渐重视对政府的立法监督特别是预算执行情况的监督，但是：
1.政府集权体制的基本格局仍然还存在，这既对现行审计工作的开展比较有利，也增加了审计机关脱离政府系统的难度和变数；
2.政府经济监管任务还很重，经济秩序还须加强治理，政府工作还非常需要审计监督的配合与支持；
3.地方人大制度的建立才20多年，人大制度和组织建设本身还需要进一步完善，且人大常委会审议预算审计报告才始于1996年，人大对审计工作的熟悉和指导还需要深化。
这些因素表明，审计机关完全从政府体制中脱离出来归于人大所属的审计制度改革既可能会面临来自政府方面较大的阻力，也可能会受到人大暂时在领导审计工作的组织体系和能力上的限制。因此，审计制度改革应该联系政府体制及其政府经济监管需要，否则所提出的改革设想则可能因不具备现实可能性而失去意义。
那么因此而放弃或否定现行审计制度改革，会有什么结果？对这个问题的回答或许有助于深化改革的理由。对此我们在采访中特地征求了一位审计署高层官员的意见，他说“如果这样的话，抽象地讲，审计会与审计环境发生磨擦和矛盾，国家审计有悖于社会对它的要求和期望。具体讲会造成审计资源的浪费，也就是说审计监督徒有虚名。审计年年去查同级财政能有多大意义？年年查年年又能解决多大、多少问题？上级审计机关查下级财政决算，结果转下去后又怎么样？审计人员还有多大的积极性？年年在审，政府层年年在协调。这种制度的毛病和弊端越来越严重”。我们认为他的意见的确很有力地从“反面”说明了改革的必要性。一位来自人大机关的受访者从“正面”阐述了改革的必要性——“如果审计机关朝人大归属方向改革，更能体现出中国人大制度的优越性，即人民不仅直接管理政府及财政行为，而且也要直接监督财政预算。其本源或实质是政府如何向人民负责，这就我们看问题的出发点。所以，国家审计归属于人大，具有深远的意义：
第一，体现了人民当家作主的宪法思想；
第二，有利于防止政府官员腐败行为；
第三，是对”三个代表“重要思想的实践；
第四，适应加入”WTO“之后，财政制度按透明和高效的要求运行；
第五，体现出纳税人对公共资金管理的监督要求”。我们认为他的回答是深刻的。
看来，思考或选择审计制度改革设想时要全面考虑众多的制约性因素。但总的调查情况表明，选择或支持审计制度改革的意见是大多数的，是主流的。我们也注意到，近些年来对现行审计制度问题的讨论已开始从学术界走向政治界。全国人大常委会最近几年在审议审计署提交的中央预算执行情况和其他财政收支情况的审计工作报告时，都有常委会委员对现行审计制度改革提出意见；全国人大常委会研究室也加强了对审计制度问题的研究力度；在2003年“两会”上，叶青等30名人大代表联名就改革现行审计制度提出建议，建议指出，为加强人大预算监督职能，应该将国家审计组织设立在人大系统；2004年“两会”上有政协提案建议改革现行政府审计体制（注：笔者参与了该提案的调研。）。我们认为当越来越多的政治力量特别是人大开始关注并介入到审计制度问题讨论中时，改革的必要性和发生的几率就无疑大大提高了。国外审计发展史也证明，国家审计作为政治结构中的一部分，其发展从来就不是审计机关自身单独的行为结果，而是与民主政治的发展和政治结构的完善紧紧联系在一起，其中立法机关的推动起了关键的作用。
最后还要认识到，审计制度改革必然要涉及现行宪法相关条款的修正（注：即宪法第九十一条和一百零九条。），这也是一部分答卷者和受访者对改革可行性持怀疑态度的一个原因。实际上，只要预算审计实践和改革的政治基础（比如人大的组织建设和预算监督权力得到强化）有了进一步的夯实，只要改革的必要性和紧迫性在政治层面得以充分显现以及改革所需要的环境条件具备，相信执政党不会对宪法的修正说“不”。
六、“双轨制”审计制度改革
现行审计制度应该改革，这点已在学术界基本达成共识，但怎么改？“立法论”改革已被人们所广泛认识和认同，这一改革通过强化审计机关与政府之间的独立性，在克服现行审计制度存在的主要问题的同时，突出并加强了人大监督职能。但也应该看到，“立法论”改革是对现行审计在组织机构和隶属关系上所做的大调整，影响大、涉及面广，在消除现行审计制度劣势的同时也湮没了现行审计制度的优势，难免会对现行审计工作造成冲击。更重要的是，这种改革忽视了现行政府体制特点，并使政府失去了曾经直接拥有的审计监督资源，没有很好地维护政府经济监管职能，结果可能会削弱政府经济监管效力。因此，改革可能很难得到决策者们的广泛认同而使改革的意义和现实可能性大大降低。正是从这一方面考虑，我们认为“立法论”改革存在对现实可能性考虑不足的较大缺陷。
那么审计制度改革如何兼顾审计独立性和现实可能性以满足人大预算监督和政府经济监管双重需要呢？我们在上述“立法论”观点基础上提出了一个新的改革设想——“双轨制”，即在加强人大预算监督的同时，又继续保留和发扬现行政府体制下审计监督在政府经济监管职能中的优势和作用，在政府继续保留现行审计机关同时，把现行审计机关中的预算审计职责和工作体系转移到人大系统，在人大系统重新建立主要从事预算审计工作的审计组织（注：当前审计工作中只有预算审计直接涉及本级政府财政行为和责任，也只有预算审计与人大预算监督职能和预算法存在直接联系。）。“双轨制”下，隶属于全国人大的审计组织应该成为中国最高审计机关，而隶属于国务院的审计组织仍同目前“审计署”的性质一样，属于政府的一个专门承担政府经济监管工作所需审计监督任务（如企业审计、金融审计、经济责任审计等）的职能部门。这一制度结合了审计机关在预算审计上的专业监督优势和人大在预算审计上的权力监督优势，积极开辟和扩展人大在财政预算监督上的新途径，同时又继续保持政府为履行经济监管职能所必需的审计监督体系。与“立法论”等改革观点相比，“双轨制”改革既可从整体上提高审计独立性，又有较强的现实可能性，而且符合中国根本政治制度发展要求和当今世界国家审计发展规律。
相比“立法论”改革，“双轨制”改革具有以下几点特色或优势：第一，预算审计（包括公共支出监督）是在人大直接领导下展开的，这就使得审计在适应中国社会主义民主政治的发展以及人大预算监督的加强对审计监督提出的要求的同时，也克服了目前预算审计中所存在的制度弊端，从而在总体上增强了审计独立性；第二，由于审计机关的其它审计职责和工作体系仍然保留在政府，所以就没有对现行集权化的政府体制以及经济监管工作造成大的冲击，现行审计制度的优势也基本能得以维持，这也就在一定程度上减少了改革的阻力和难度；第三，这种改革没有对现行审计机关做大的机构变动和隶属关系调整，新的预算审计工作体系的建立借助了现行审计机关工作体系（包括部分审计人员）的转移，这样就既不会对现行审计工作有大的影响，也不会使国家有大的人财物的投入，改革成本相对不大。
总之，“双轨制”改革在中国现实政治经济环境下实现了审计独立性和改革的现实可能性的最佳结合，因而也是未来中国审计制度改革合理的选择。
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