[摘 要]自20世纪80年代末以来，内部审计应该内置：还是外包一直是理论界和实务界备受关注、争论颇多的问题。本文试图通过分析代理成本、审计独立性、审计时间、专业胜任能力、公司治理效果、为管理层服务的忠诚度、人才培养基地等7个影响内部审计内互与外包的因素，提出内部审计应该设置在企业内部，而不是外包给外部咨询机构的观点。
[关键词] 内部审计；外包
一、基本理论
内部审计外包(internalauditout,sourcing)是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。其形式有两种：一是内部审计部门及人员与外部审计师协调配合，共同完成内部审计工作，可称为部分外部化；二是企业不设内部审计机构，由专业的会计师事务所或其他合格机构提供职业内部审计服务，可称为完全外部化。
内部审计外包最先是由安达信、安永、毕马威等全球知名的咨询机构提出的。它们认为内部审计是企业的一个成本中心，不能为企业增加价值，因此极力说服企业关注自身的竞争优势，将内部审计交给外部咨询机构来完成。内部审计究竟能否外包?笔者认为，必须基于如下因素考虑才能作出恰当选择。
二、影响因素分析
(一)代理成本
代理理论的创建者简森和梅克林(JensenandMeck- ling)将代理成本分为监督成本、守约成本和剩余损失。监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松(磨洋工)而耗费的支出；代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出，称为守约成本。代理理论假定企业内存在信息不对称的问题阻碍委托人有效地监督代理人的机会主义行为。对于需要特定和复杂知识的行业，如保险行业，在企业内雇佣内部审计人员可能是更加符合成本效益的契约机制，通过这个机制，委托人可控制代理人的偷懒，代理人可向委托人发出其履行职责情况的信号。代理理论预测在复杂的经营环境下组织更可能在企业内设立内部审计部门，而不是将内部审计职能外包。
内部审计的动机是为管理者服务，是一种守约成本；同时，内部审计从传统企业中的向管理者负责发展到今天的向所有利益相关者负责，内部审计肩挑多重职责，也是一种监督成本。如果内部审计能够同时承担起这样的多种责任需求，其实质是能够节约委托外部审计的监督成本，因此，我们不能轻言内部审计外包问题。
剩余损失是由于委托人和代理人的利益不—致导致的其他损失。内部审计通过对代理人工作业绩进行评价，对激励合同的履行产生影响，迫使代理人努力工作，追求企业价值的最大化，否则就有可能被委托人解雇，以此达到委托人和代理人利益目标的趋同化，使双方的利益偏差尽可能缩小，从而降低剩余损失。
(二)审计独立性
很多人提出内部审计外包是提高内部审计工作独立性的有效途径，这种观点认为：虽然内部审计机构代表所有者履行监督职能，具有权威性和独立性，但其实际工作和管理层总有千丝万缕的联系。在利益牵制下，内部审计机构可能会失去独立性，甚至与管理者共谋来欺骗所有者，而内部审计外包后，内部审计职能有外部审计人员行使，他们既独立于企业的所有者，又独立于经营者，能站在一个客观公正的立场上来对企业的财务状况进行审计，其工作只对社会公众和合伙人负责，因此能够客观地执行内部审计工作。
笔者认为：内部审计工作的独立性包括外在形式上的独立性和精神上的独立性，而且更强调精神上的独立性。内部审计人员、内部审计机构虽处在企业之中，未必一定就与被审计对象存在千丝万缕的联系，从而影响到其在内部审计工作中的独立性；外部审计人员是接受董事会或管理层的委托来执行内部审计工作的，在审计过程中发现可能损害到委托人利益的事件时，很可能会为了维持与委托人的关系，免于被解聘，而大事化小，小事化了。事实上，内部审计工作不独立，很大原因在于内部审计人员在经济上不独立，不在于是由谁宋执行内部审计工作，而在于我们的内部控制还不够科学、不尽完善。因此，可以通过完善企业内部治理结构，完善各项内部控制制度来提高内部审计工作的独立性。
(三)审计时间
内部审计是面向控制和面向未来的，其非常强调信息的及时性，内部审计人员只有及时发现问题，并向公司管理当局报告，才能确保管理当局能及时解决这些问题，不造成重大失误。如果将内部审计工作外包，外部审计人员只能根据合同的约定提供定期的服务，且在聘请外部审计人员提供内部审计服务时还需要考虑会计师事务所的淡季和忙季。在我国，由于大型的会计师事务所主要收入来源于年度报表审计，导致事务所客观上存在淡季和忙季之分，这样，企业如果在每年的1月份至4月份(即事务所的忙季) 需要将内部审计外包就存在一定的难度。而内部审计机构和内部审计人员是企业的内设机构和人员，不存在淡季忙季之分，由企业内部有关机构领导，可以在企业急需的情况下及时为企业提供必要的审计服务。
(四)专业胜任能力
很多人认为：作为企业内部审计业务外包商的会计师事务所由于为众多公司提供审计服务，其注册会计师是审计领域的专家，他们所掌握的审计手段、技术、方法和专业水准具有明显的优势，由专家来做能更好地完成审计目标；另一方面，如果企业内部缺少某一特定内审项目所需的专业人才和知识的时候，内审外包可以更好的达到企业进行内部审计的目的。
笔者认为；会计师事务所提供的审计服务可能更关注于会计报表数据的真实、公允性，而内部审计的内容则不仅涉及财务报表审计方面，还涵盖了企业的经营效率、效益、遵循的有关法规与合同的情况等诸多方面。也就是说，内部审计所需要的技能与外部审计不尽相同。由于侧重点的不同，企业管理者有理由对事务所的专业胜任能力产生疑虑。另外，内部审计人员是企业多年来精心培养出来的，他们熟悉企业的生产流程、内部控制和经营情况，掌握大量的企业信息，工作接触面广、综合能力强，在评价企业经营决策的科学性和经营的效益性以及内部控制的有效性等方面，有着外部人员不具备的优势。
(五)公司治理效果
从西方发达国家的市场经验来看，内部审计是公司治理的有机组成部分，而公司治理是一项无法外包的管理职能。在公司治理结构中，内部审计扮演着独特的内部监督与信息传递的角色，如果在公司治理结构安排中将内部审计外包山去，即山同一事务所既做内部审计又做外部审计，那么管理层和审计委员会将会丧失—个获得客观信息的渠道，这样，公司治理效果必然会降低。事实上，正是内部审计与外部审计的广泛融合导致了内部审计职业独一无二的地位，提高了他们有效地增加组织价值的能力——无论价值存在于对内部控制系统的改进还是对经营风险和潜在措施的识别。
(六)为公司管理层服务的忠诚度
内部审计职能是公司内部治理的一部分，也是企业文化的一部分，对企业的忠诚并非靠利益性的契约关系所能培养出来的，只有成为企业的一员，审计人员才能真正站在企业的立场上为管理层服务，为企业的长远利益着想。内部审计人员对企业有着很高的忠诚度，他们是企业的成员，企业的发展壮大是他们的目标，企业经营效益的好坏与他们自身的利益休戚相关，再加上他们对组织的文化有强烈的趋同感，会比外部审计人员更加投入地实现组织的目标。
(七)人才培养基地
经过长期的发展，内部审计已成为企业成员学习内部控制和管理技能、全方位了解企业、晋升中高层主管的训练基地，许多大公司都将内部审计部门作为培养高级管理人员的训练基地，例如GE将公司内部审计经验视为“内部 MBA课程(in-houseMBAprogram)”(Ban'&Stanley, 19
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3)，如果将内部审计服务外包出去，企业就会失去一个获得高级管理人员的来源，这也是企业管理层做出外包决策时不可忽视的问题。
三、结论
笔者认为各个企业应根据企业自身的性质、规模、行业特征等做出外包或内置的决策。从另外一个角度来说，内部审计服务外包为企业管理者提供了一种选择，同时也为内部审计部门创造了一个竞争对手，这样内部审计人员为了自身的利益会主动学习内审专业知识、提高自身的专业胜任能力、了解并关心企业的生产经营活动等等，内部审计外包的存在无形中对内部审计的发展起到了促进的作用。
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