摘要：《企业会计准则第33号-合并财务报表》对合并报表的范围做出了一些调整，同时对于报表合并中的特殊交易处理也做了相应地规范，着重对特殊交易相关情况进行论述。
关键词：合并报表 编制方法 范围
一、合并财务报表范围的调整
（1）当母公司本身不是投资性主体时，应该把他控制的所有主体（包括间接控制的主体）纳入合并范围。
（2）当母公司从投资性主体转为非投资性主体，应该把原来没有纳入合并范围的子公司纳入合并的范围，其在转变日的公允价值视同为购买的交易价。
（3）母公司应该把它所有的子公司（包括母公司控制的单独主体）包括进合并财务报表合并的范围内。
（4）母公司可把控制的所有主体，包括通过投资性主体间接控制的主体也应该纳入合并范围，如果作为投资主体的母公司本身不是投资性质的主体的话，当母公司转变为投资性主体（原来是非投资性主体）时，企业从转变之日起不再对其他子公司进行合并，视为在转变那一天将子公司处理掉，但又保留剩余股权，以此来进行相应的处理。
二、对几项特殊交易相关处理
（一）把对子公司的投资处置掉
1、多次交易的方式分步处置子公司
如果所进行的交易不符合“一揽子交易”相关确认情况，则对于丧失子公司控制权以前的各项交易，按照“不丧失控制权的前提下处置掉一部分对子公司的长期股权投资”来进行相应的处理。
2、母公司处置对子公司的长期股权投资以后丧失了控制权
对此，在合并报表中应进行以下处理：
（1）对商誉、长期股权投资等的账面价值终止确认，同事少数股东权益也应该终止确认。
（2）对于剩余股权，应该以丧失控制权那一天的公允价值来重新计量。根据剩余股权对被投资对象的影响程度来进行相应的核算（作为金融工具或是长期股权投资）。
（3）把剩余股权的公允价值、处置股权取得的对价这两者进行相加，然后减掉按照原持股比例应享有的净资产份额和商誉，两边相减后形成的差额为丧失控制权这一期的投资收益。
3、以不丧失控制权为前提部分处置对子公司的长期股权投资
在母公司个别财务报表中，应该作为处置长期股权投资，来确认有关的处置损益。
在合并报表中，即使部分股权被出售，但是母公司仍然对子公司有控制权，因此被投资的单位应该纳入合并报表中。
（二）子公司数量减少时，合并财务报表的编制
对于合并资产负债表，不需要对其进行合并。但是应该在附注中披露出由于此项活动而造成的对当期损益、财务状况的影响，进而提高财务信息的可比性。
对于合并利润表，将该子公司起初到成为非子公司之日止的收入、费用、利润纳入报表。与此同时，为提高会计信息可比性，应该在附注中披露该项活动对母公司当期经营成果和以前期间相关金额的影响。
对于现金流量表，应该将子公司期初到成为非子公司那一天终止的的现金流量信息，纳入报表。并将出售处置后的净额纳入“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”中来进行反映。
（三）子公司的少数股东增资而导致母公司的股权被稀释
对此，母公司应该重新计算其份额，增资前的份额与增资后的份额之差计入资本公积，资本公积不足以调整的，应该调整留存收益。
（四）逆流交易的合并处理
如果子公司对母公司进行资产出售活动，未实现的内部交易损益应该按照分配比例在“少数股东权益”和“归属于母公司所有者净利润”之间来进行分配和抵消。
（五）交叉持股的合并处理
1、母公司与子公司的交叉
母公司持有子公司一定比例的股份且能对其进行控制，与此同时，子公司也持有母公司一定比例的股份，也即是他们相互持有对方的股份。进行合并报表编制时要注意，对母公司持有子公司股权的这一情况的处置与母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵消处理是相同的。如果与此恰好相反，是子公司持有母公司的股权，那么就在在合并报表中将子公司的初始投资成本转为库存股，将其作为所有者权益的减少项目（库存股的减少）来进行列示；对于持有期间的投资收益，应进行内部抵消。
2、子公司与子公司的交叉
子公司相互持有彼此之间的长期股权投资，应该把长期股权投资与相对应的子公司所有者权益中应该享有的份额来进行抵消。
（六）追加投资
1、企业通过追加投资从而对非同一控制的被投资方实施控制
首先，应根据取得对象、时点、方式、股权比例和对价等相应的信息对其是否属于“一揽子交易”来进行职业判断。若属于“一揽子交易”的情况，应把这些交易作为取得子公司的控制权来进行处理。若不属于，则应按照这一股权在购买那一天的公允价值，对购买时的手中持有的被购买方的股权重新进行计量；在购买日之前，持有的被购买方的股权，其中涉及权益法核算的其他所有者权益变动和其他综合收益变动，应将相关变动转为购买那一天所属当期的收益。但是，除了被投资方重新计量净资产变动或者设定受益计划净负债产生的其他综合收益意外的情况。与此同时，按照公允价值计量产生的相关损失和利得在购买日以前就已经持有的、被购买方的股权，其在购买那一天的公允价值，应该在附注中得以披露。
举例说明如下：
例1：2015年1月4日，甲上市公司从A公司其他股东处转让取得5%的股份，转让价格为700万元，甲公司对A公司没有控制、共同控制和重大影响的关系。7月1日再次从A公司其他股东处受让A公司50%的股份，计8000万元，A公司当日净资产公允价值为15000万元。甲公司派出5人担任A公司董事，在公司董事会上拥有对数成员。
相关会计处理如下： 2015年1月4日，购入区分5%时：
借：可供出售金融资产――成本7 000 000
贷：银行存款7 000 000
2015年7月1，增购股份50%时：
借：长期股权投资――成本80 000 000
贷：银行存款80 000 000
调整原有股份的账户：
借：长期股权投资――成本7 000 000
贷：可供出售金融资产――成本7 000 000
众所周知，合并商誉就是合并成本与合并日子公司净资产公允价值的差异。2015年7月1日，甲公司个别报表上的“长期股权投资”余额为8700万元，其余额为2015年1月1日购买价与2015年7月1日购买价的合计数。合并商誉的计算时点为2015年7月1日，因此2015年1月1日购买价与2015年7月1日公允价值之间缺乏可比性，无法据此计算合并商誉。为了解决上述可比性问题，必须按7月1日的公允价值调整原持有股权投资的账面价值。合并工作底稿中的相关调整分录如下：
借：长期股权投资500 000
贷：投资收益500 000
调整后的“长期股权投资”余额为8750万元，55%股份的公允价值为8250万元。两者之间的差异500万元就是合并商誉，该商誉实际上就是新购股权买价与相应股权公允价值的差异。如果原有股权不按增购日公允价值进行调整，则两者之间的差异为550万元，其中的50万元为原持有股权的增值，将其包含在商誉中，显然是虚增了合并商誉。因此，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。
2、通过多次进行交易、分布实现同一控制下的企业合并
如果同一控制下的企业合并是通过分布实现的方式来进行的，在编制企业合并报表时应该以目前的存在状态进行调整。比较报表的编制时点应不早于被合并方与合并方同时处于最终控制方控制之下的时点。把被合并那一方有关负债、资产，并入合并方合并财务报表的比较报表中。与此同时要把因为合并而增加的净资产，调整比较报表中所有者权益下的有关项目。
3、母公司购买子公司少数股东股权
在母公司个别报表中，按照长期股权投资相关规定进行会计处理。
在合并报表中，应该以合并日或购买日所确定的净资产价值对子公司的资产、负债进行反映，应享有子公司净资产份额于所购买少数股权而新去得的长期股权投资之间的差额，应该据此对资本公积进行调整。资本公积不足以调整的，再对留存收益进行调整。
三、小结
特殊交易在企业活动中的发生频率应根据各企业情况来进行具体分析，但是对其相关处理进行规范对企业来说显得尤为重要。进一步规范特殊交易在合并报表中的相关处里既符合会计谨慎性的原则，也提高了会计信息的可比性，进而也能够提高企业运营的质量。
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