[摘 要]2006年，上海G外高桥曾以审计不尽责为由向国内排名高居第一的普华永道中天会计师事务所提起诉讼，并索要2亿元天价赔偿.时隔3年， 一小股东起诉外高桥，要求赔偿损失，而普华永道则成为共同被告， 本案于2010年7月以和解全面告终.本文从审计程序的规范性，审计业务约定书的有效性，CPA与公司各自应承担的责任进行详细解剖，最后给予此案例典型性分析并就注册会计师如何避免法律诉讼提出一些可行策略。 [关键词] 审计业务约定书 会计责任 审计责任 注册会计师避免法律诉讼
一、案例回顾 国内排名高居第一的普华永道中天会计师事务所，因2003～2011年间审计沪市老牌上市公司上海外高桥保税区开发股份有限公司(600648，以下简称外高桥)的历史旧账，创下被国内上市公司追究会计师事务所审计责任的先例，索赔金额之大堪称国内“天价”。 G外高桥在2003年改聘普华永道。
2005年6月，外高桥发现存放在国海证券上海营业部证券保证金账户中的资金实际余额，与经审计的公司2003年度和2011年度报表明细账上的金额严重不符:经审计的2003年财务报表认定，2003年12月31日证券保证金账户余额为9000万元，而实际仅为3384元;经审计的2011年财务报表认定，2011年12月31日证券保证金账户余额为2.04亿元，而实际仅为20770.55元。经查明乃本公司财务部经理伙同国海证券营业部经理挪用。
2006年5月，针对巨额保证金被挪用，而负责审计的普华永道却连年出具无保留意见审计报告，外高桥以普华永道未按法定程序进行函证等审计不尽责行为为由向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，要求退还全部审计服务费共计人民币170万元，赔偿全部经济损失共计人民币2亿元，并承担全部仲裁费用和公司的律师费。双方最终达成和解，但普华永道为此向外高桥支付了约2000万元的赔偿金。
2009年11月12日，一小股东起诉外高桥，要求赔偿损失，而普华永道则成为了共同被告。2010年7月，终以和解全面告终.此事件持续到现在已近4年可见其影响深远。
在这起天价诉索赔案中，针对外高桥的控诉，普华永道声称事务所已经履行了全部审计义务，且事务所在与外高桥签订的《审计业务约定书》中已经约定了相关责任的解除，所以事务所不承担任何责任。双方究竟应该承担何种责任?普华永道是否能以《审计业务约定书》寻求豁免呢?
二、审计业务约定书，“免死金牌?” 《审计业务约定书》中，普华永道均约定了有关责任解除和限制的条款:除因本事务所故意的不当行为或欺诈行为所引起的索赔事项外，本事务所概无义务向贵公司赔偿任何超过本约定书中所支付的专业服务费的金额，无论这些损失是因侵权、违约或其他原因而引起;本事务所也无义务对任何与本约定书中所提及的服务有关的直接、间接的损失、利润损失或未能实现的预期节支负责，无论这些损失是因为侵权、违约或其他原因而引起。因此，我们需要判断普华永道在审计过程中是否存在着其在《审计业务预定书》中的例外情况即“故意的不当行为或欺诈行为”。
另外，以上约定事实上是种免责条款，对于其有效性，我国《合同法》第52条有明文款规定:“合同中的下列免责条款无效:一是造成对方人身伤害;二是因故意或者重大过失给对方造成财产损失的”。 针对本案，不涉及人身伤害，普华永道也并非故意与公司人员串谋，那么最关键的就是判断CPA在审计过程中，是否存在重大过失，如若存在，免责条款则无效，普华永道必须承担相应责任。
三、祸起“函证” 问题依旧出在“函证”这个老问题上。无论是2003年还是2011年，普华永道均未直接向国海证券上海圆明园路营业部发出询证函，而是交给公司计划财务部经理黎明红处理，回函亦由黎明红交还，为相关人员弄虚作假、掩盖挪用资金行为，客观上提供了机会。
无论是当时适用的《独立审计具体准则第27号——函证》(200
2)，还是新实施的《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》(200
6)，都规定审计师应对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，并采取下列措施对函证实施过程进行控制:
(1)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函;
(2)询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出。因此，笔者认为，《审计业务约定书》的免责条款无效，理由有两点: 首先，注册会计师构成“故意的不当行为”。
所谓“故意的不当行为”应理解为审计师明知其行为违反职业准则而故意为之。此处强调的明知系指审计师对于行为违反职业准则的事实的明知。
本案中，如果审计师明知通过客户转交询证函的行为不当而坚持为之者，应构成约定书第42条所规定的“故意的不当行为”。 其次，注册会计师存在“重大过失”， 这又表现在三个方面，第一，未保持起码的职业谨慎性. 2003年度是普华永道对外高桥的初次审计，更应进行严格的环境审视和风险控制; 当时又是股市最低迷的时期，问题券商接连不断。
在这样的背景下，作为一家世界知名的会计师事务所，对高达2亿元的证券保证金，(外高桥2011年末总资产只有39.3亿元、净资产13.6亿元，主营业务收入5.16亿元，2003年末、2011年末货币资产账面余额分别为4.45亿元、5.37亿元)仅凭从公司内部人员获得的证据就信以为真，的确令人乍舌;另外，涉案金额巨大，外高桥2011年末总资产只有39.3亿元、净资产13.6亿元，主营业务收入5.16亿元，2003年末、2011年末货币资产账面余额分别为4.45亿元、5.37亿元，这其中有2亿元被挪用，无疑0
3、04年度会计报表存在重大错报。第二， 未实施应有的函证程序，也未采取有效的替代程序。
诚然，在我国目前的法律和商业环境下，普华永道可能是考虑到直接控制函证程序难以得到回函，才把询证函交由和证券公司有业务往来的公司内部人员完成。事实上，即使外高桥的相关人员在对账单和函证上可以做文章，但通过修改证券交易系统来进行舞弊，应该是非常困难的。
针对内外勾结串通舞弊，替代审计可能更为恰当。普华永道可以在了解公司作该笔投资的决策程序，取得证券公司打印给外高桥的保证金对账单后，通过实时查询证券交易系统的资金账号、股东账号的资金余额和证券余额来进行审计。
第三， 审计意见不公允，严重失真.如果普华永道能够保持应有的谨慎性，通过有效的审计程序，及时发现2亿元的保证金损失，外高桥年报将体现的是巨额亏损而不是盈利，审计意见应是否定意见而不是无保留意见。 综上所述，普华永道在对外高桥实施审计过程中，存在“故意不当行为”和“重大过失”，因此，试图以《审计业务约定书》来寻求豁免的美梦恐怕要破碎，然而外高桥将责任一味推给普华永道，究竟双方各自应承担何种责任?
四、责任分析 1.会计责任还是审计责任。从双方的权责上看，保证公司有运行良好的内控制度，从而进一步保证公司资产的完整、不受损失及对外提供的财务报告的真实、完整，是公司管理当局责无旁贷的会计责任，而注册会计师的审计责任则是验证财务报告的真实性。
无疑，审计责任是无论如何都不能替代管理当局的会计责任的。就G外高桥案件来看，外高桥管理当局和证券公司都有直接的和主要的责任，而普华永道的责任应该说是事后的和次要的。
此案导致损失的直接原因，是外高桥的职员舞弊，作为一个上市公司，外高桥自身应该有严格的管理制度和内部控制制度来防范资金被挪用，另外，《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》规定:注册会计师应保持应有的认真和谨慎态度，揭示会计报表中重大错误与舞弊;注册会计师如果未能将会计报表中严重失实的错误和舞弊揭露出来，可能应负审计责任。关键要看未能查出的原因是不是源自于注册会计师本身的过错。
此案中，由前面分析，注册会计师有明显的职业判断问题和过失行为，由此导致审计报告严重失实，应承担相应的审计责任。委托方或其他关系人的过错不能作为审计师抗辩的理由，无论他人有何种过错，审计师都应对自己不当行为负责。
然而外高桥起诉普华永道，追究其法律责任，又是否有据可依呢? 2.审计法律责任。所谓注册会计师的法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。
审计责任是法律责任的前提，法律责任是建立在审计责任的基础上的， 注册会计师是否承担法律责任以及承担法律责任的大小要视其履行审计责任的情况以及审计过程中是否存在违约、过失或欺诈等行为。 通过上述对普华永道实施审计程序中的过失分析以及双方各自责任分析，笔者认为:首先，普华永道在其提供审计服务过程中存在重大过失，应承担相关法律责任;其次，外高桥对其职员舞弊应承担主要责任，注册会计师承担次要责任，并且是一种补充责任。
所谓补充责任是指客户的资产损失主要加害人未清偿之前，不得向次加害人提起赔偿之求;外高桥首先要对犯罪嫌疑人及国海证券等相关直接加害人提出民事赔偿，并最终取得法院对直接加害人终止执行裁定书后才可以就损害未得到赔偿部分向普华永道提出索赔。
五、案例典型性分析及相关建议 此案开创了国内上市公司追究会计师事务所审计责任的先例，索赔数额也堪称国内天价。由于是职员舞弊而非一般的管理层舞弊，导致G外高桥巨额亏损却又满腹委屈，其对普华永道的起诉带有一定的恶意色彩，公司置主要责任人于不顾而一味追讨次要责任人的责任，给人一种推脱自身应负责任、转移公众视线的感觉。
另外，如果本案中对外高桥进行审计的是国内众多中小型事务所，外高桥恐怕不会索要如此天价赔偿，因为他们根本无力支付，一旦出现审计风险事件，往往以解散了事，如中天勤。即，在审计这一公认的高风险行业中，“四大”这类巨头的存在为投资者追偿提供了一种保证，雄厚的资金实力使得他们有能力承担高额赔偿，使其享有“超国民待遇”的同时也面临不断增加的审计风险。
对于CPA避免法律责任诉讼可采取以下对策 :①严格遵循专业标准的要求，制定适当的审计程序;保持应有的职业谨慎②建立、健全会计师事务所的质量控制制度;③审慎选择被审计单位，深入了解被审单位的业务④提取风险基金，购买责任保险;⑤索取客户声明书。 参考文献 : 侯洪涛:“注册会计师法律责任分析———G外高桥诉普华永道案例”，《财会通讯》，2004
(6) 杨景倩 虞志强:“CPA审计实务中的函证及其替代审计程序”，《审计月刊》，2006
(6) 刘华:“外高桥证券虚假陈述案，普华永道能否免责?”《财会学习》，2010
(1) “外高桥索赔普华永道-------新浪财经专
