摘要：非货币性资产交换和债务重组在会计处理方式上有相同之处，本文通过对两者进行对比，总结出两者容易混淆之处，为掌握这两类业务提供依据。
关键词：非货币性资产交换 债务重组 资产处置 损益确认
企业会计具体准则第7号和第12号分别讲述了有关非货币性资产交换和债务重组的确认、计量和列报问题。两号准则所规范的内容同属于企业的非日常经营活动，属于企业的特殊交行为，其有相同之处，亦有容易混淆之处。本文试图对此进行分析和分辨。
一、非货币资产交换和债务重组的会计处理相关分析
同为企业特殊交易行为的非货币性资产交换和债务重组，在会计处理上有相同的地方，笔者将在本部分对其相关性进行分析。
（一）非货币性资产交换和债务重组业务性质的相关性
前面笔者已经提出非货币性资产交换和债务重组均属于企业的特殊交易行为，属于非正常活动。企业的日常活动指企业为实现本企业的经营目标而进行的经常性重复性的活动及与其相关的辅助活动。非日常活动是企业发生的日常活动以外的活动。如果把主要活动及其辅助活动创造的收入与会计科目对应起来，应是主营业务收入和其他业务收入。非货币型资产交换和债务重组不属于企业的日常经营活动，因为企业开办运营的目的是获取利润，尤其是货币性利润，没有企业开办的最终目的是以物易物，更没有企业愿意天天进行债务重组，这从债务重组的定义中可以得知，因为债务重组的官方定义中强调了债务人必须是处于财务困难中的前提条件，并强调了债权人需要作出让步的实质性内容。债务人发生财务困难，债权人作出让步是《企业会计准则第12号――债务重组》所定义的债务重组的基本特征。作出让步就意味着是一种营业外支出，当然被让步的一方就意味着是发生财务困难，债务人发生财务困难是指因债务人资金周转出现了困难、经营活动已经陷入困境，或其他原因，导致无法或者已经没有能力按既定条件偿还债务。债权人作出让步是指债权人同意债务人现在或者在将来以低于原债务账面价值的金额或者价值偿还原欠债务。这些情况都是企业所不愿看到的。
从上述分析中可看出企业一旦涉及债务重组就会涉及损益的确认问题，而根据企业会计准则应用指南和讲解，《企业会计准则第7号――非货币资产交换》主要用来解以非货币性资产交换交易换入资产成本的确定问题和资产交换产生损益的损益的确认问题。由此可以看出两者均会涉及损益的确认问题。
企业会计准则第12号――债务重组中涉及的损益对于债权人来讲体现在资产减值损失或资产减值损失和营业外支出中，对于债务人来讲体现在营业外收入中。这也正好印证了债务重组属于特殊交易的说法，由此可以设想非货币性资产交换同样会在损益确认时出现营业外收支。
（二）非货币性资产交换和债务重组在涉及资产处置时的一致性
根据定义可知非货币性资产交换业务会涉及资产处置，而债务重组业务中以资产清偿债务时同样会涉及资产处置，两者在涉及资产处置时对资产处置损益的处理是一致的。根据企业会计准则讲解：非货币性资产交换业务的会计处理要视换出的资产的类别的不同进行不同的处理：
（1）如果换出的资产是企业会计准则所规定的存货，需要按照会计准则收入准则的规定视同销售，按照该存货的公允价值确认该销售收入，并且结转与此销售相关的成本。换出资产的公允价值（销售收入）与该换出资产原账面价值之间的差额构成利润表中营业利润的一部分。
（2）换出的资产如果是企业会计准则规定的无形资产和固定资产的，视同资产处置，换出的资产的公允价值与其原账面价值之间的差额视同置产处置损益，计入营业外收入或者是营业外支出。
（3）换出的资产如果是企业会计准则固定的长期股权投资的，视同将该投资处置，该投资的公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益。
（4）换入资产和换出资产如果涉及相关税费，按照税法的相关规定进行处理。
在债务重组业务中，需要以非现金资产清偿所欠他人债务时，非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额应按照去也会计准则热的相关规定进行处理：
（1）非现金资产为存货的视同销售处理；
（2）非现金资产为固定资产的应视同固定资产处置；
（3）非现金资产为无形资产的应视同无形资产处置；
（4）非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值（对投资计提减值准备的还应当将相关的减值准备予以结转）及相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益；
（5）非现金资产涉及相关费用的，如换出存货视同销售的销项税额按照税法相关规定计算确定。
从上面的规定可以看出非货币性资产交换和债务重组在涉及资产处置时会计处理是一致的。
（三）非货币性资产交换和债务重组相关性在会计分录上的表现
在进行债务重组的会计处理时，根据企业会计准则的讲解企业以非现金资产清偿债务时，债务人应当区分债务重组利得与与其处置相关的资产处置损益。债务重组利得指的是重组债务的交易过程中账面价值超过交易非现金资产（即抵债资产）的公允价值的差额应计入营业外收入。
债务重组（以固定资产清偿债务为例）会计处理会涉及资产处置损益和债务重组本身损益两种损益。
现在就需注意到一个问题，既然非货币性资产交换和债务重组在很多方面相似，那么非货币性资产交换在进行会计处理时会不会同样会涉及非货币性资产交换损益和资产处置损益？笔者认为答案是肯定，即非货币性资产交换会计会涉及非货币性资产交换损益和资产处置损益。以下笔者将进行论述证明。
会计资格考试教材处理虽然只是增加了二级明细科目，但是其意味着非货币性资产交换资产交换本身会涉及损益，而不是教材所讲非货币性资产交换产生的损益通常是换出资产公允价值与换出资产的账面价值之间的差额，通过非货币性资产交换交易本身予以实现。在这里还应该包括交换本身所涉及到的损益，因为非货币性资产交换属于非日常活动，属于特殊交易事项，所以其损益应该计入营业外收支当中。此题因为是涉及处置固定资产，而固定资产处置损益计入营业外收支中，所以看上去很巧合，但本题如果是利用长期股权投资等除固定资产和无形资产以外的其他资产，就不只是二级科目的变化了，可能损益确认就包括投资收益和营业外收支了。
二、结束语
在进行了理论和举例分析之后，笔者的结论已经得出，下面进行一下总结，以便读者学习和记忆。
（一）非货币性资产交换和债务重组对资产处置的相关规定是一致的
如果换出的资产是企业会计准则所规定的存货，需要按照会计准则收入准则的规定视同销售，按照该存货的公允价值确认该销售收入，并且结转与此销售相关的成本。换出资产的公允价值（销售收入）与该换出资产原账面价值之间的差额构成利润表中营业利润的一部分。
换出的资产如果是企业会计准则规定的无形资产和固定资产的，视同资产处置，换出的资产的公允价值与其原账面价值之间的差额视同置产处置损益，计入营业外收入或者是营业外支出；换出的资产如果是企业会计准则固定的长期股权投资的，视同将该投资处置，该投资的公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益。换入资产和换出资产如果涉及相关税费，按照税法的相关规定进行处理。
（二）非货币性资产交换业务和债务重组业务本身都有可能会涉及到两种不同的损益
在非货币性资产交换中如果交换双方交换资产公允价值不同或一方处于不利情况时，就会涉及到整个交换本身的交换损益确认，同时如果换出资的资产的公允价值和它的账面价值不同还会涉及资产处置损益。在债务重组会计处理中，会涉及债务重组损益，同时如果换出资产公允价值和账面价值不同还会涉及资产处置损益。
