【摘要】 本文主要针对大股东违规占用上市公司资金之“顽症”， 分析 大股东及其关联方违规占用上市公司资金的主要形式以及相应的货币资金审计策略需要关注的几个重点 问题 。同时，简述了 目前 注册 会计 师在实施货币资金审计过程中面临的一些难点、盲点和相应审计实施过程中 法律 保障的问题，对今后注册会计师如何完善针对大股东违规占用的货币资金审计工作有一定的 参考 作用。
【关键词】 违规占用；资金；审计对策
近期， 中国 证监会对中捷股份、九发股份两起大股东违规占用上市公司资金、挪用上市公司资金案件进行了查处，并要求各证监局开展上市公司规范运作的专项检查。随着国内证券市场的不断 发展 ，相关大股东违规占用上市公司资金这一“财务舞弊顽症”也如同幽灵一般如影随形。上市公司大股东及关联方违规占用上市公司资金问题严重侵害了上市公司和中小投资者的利益，对证券市场的健康发展危害极大。
一、违规占用资金的主要表现形式
根据目前监管部门已经发现和查处的大股东及其关联方违规占用上市公司资金案件来看，其违规占用资金的形式日趋多样化、复杂化，手段花样也不断翻新。归纳起来，其主要表现形式大致可分为直接占用和间接占用两大类。
（一）直接占用资金
大股东及其关联方直接通过各种欺诈手段将上市公司资金转出以达到其占用资金的目的，是国内证券市场上最为普遍的违规占用资金方式。在具体表现形式上分为“不列账”方式和“列账”方式两种。
1. “不列账”方式。
大股东通过各种隐蔽手段转移资金，相关资金流出不在财务账上体现，其表现形式为：
（2）隐匿银行借款等负债。大股东往往利用其控股地位，将上市公司的银行借款据为己有，而上市公司财务报表上并未体现相关大股东的占用欠款和相关银行借款情况。如东盛 科技 大股东东盛集团从2005年3月起占用上市公司东盛科技在兴业银行的短期借款达1.8亿元。
（3）期间占用、期末返还。大股东及其关联方在特定会计期间内占用上市公司资金、期末归还资金，造成从上市公司期初期末资产负债表上显示大股东未占用资金的假象，但实际上却长期占用上市公司资金。酒鬼酒大股东成功集团占用上市公司资金案就是一个典型的案例：成功集团玩起了“蚂蚁搬家”的把戏——每到季度末，证监局审核上市公司财务账目时，这笔钱如数呆在酒鬼酒的账上，但到月初证监局审核一完，这笔钱便从哪里来回到哪里去了。
2.“列账”方式。
大股东在转移资金时，相关资金流出在财务上体现，但表现为购买资产等其他方式，而隐瞒了实际资金占用的性质，例如：
（1）虚假投资。上市公司以对外投资为名，实际是大股东行占用之实。最后，上市公司所投资的公司或项目及资产要么无法实施控制，要么被投资公司或项目及资产无法产生预计的效益，结果受害的还是上市公司。
（2）虚假交易。有的上市公司大股东搞虚假预付货款或采购货物，如啤酒花案例；有的上市公司大股东搞没有真实交易背景的票据往来。
（二）间接占用资金
1.关联占用非关联化。
大股东通过貌似“独立第三方”而实质上为大股东的附属 企业 或其他关联方来占用上市公司资金。
2.非公允价格的关联交易。
大股东及其关联方通过非公允价格的关联交易，以达到占用资金的目的。
3.超过正常结算期的经营性占用。
大股东通过超过正常信用结算期的经营性贸易方式，以达到长期占用资金的目的。
4.违规上市公司担保。
通过上市公司的违规资产抵押、定期存单质押或贸易性信用保证承诺等方式，形成对大股东及其关联方的担保，以达到大股东变相占用上市公司资金的目的。
二、相应的货币资金审计策略
由于目前上市公司大股东占用资金的形式更为多样化、复杂化，手段也更为隐匿，部分违规的上市公司大股东在占用资金时，采取多设环节等形式规避监管，以致审计发现其货币资金舞弊的难度进一步加大。因此，注册会计师在考虑相应的货币资金审计策略时，应重点关注以下几个方面：
（一）强化风险导向审计理念
大股东违规占用资金这一财务舞弊往往不是一个孤立的、盲动的事件，而往往是系统的、具有一定动机的。货币资金作为整个上市公司经营“流动的血液”，其变化往往牵扯着企业的整个“肌体”。因此，目前注册会计师审计必须强化风险导向审计理念，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，识别和评估可能存在的财务报表重大错报风险，即从源头上去发现可能存在大股东违规占用资金的内因和动机，而非单纯着眼于货币资金审计本身。
（二）完善内控制度审计
由于审计固有的限制，审计人员无法通过风险导向审计来发现所有可能存在的大股东违规占用资金事件，而大股东违规占用资金恰恰反映了上市公司本身的治理结构和内部控制的不完善。因此，制度审计依然尤为重要。通过制度审计，审计人员可以发现企业内部控制措施中的一些固有缺陷，从而可以进一步发现“孕育财务错报或舞弊的温床”。
然而，在审计实务中，我们在通过控制测试来实施制度审计时，往往偏重于通过取证文件记录等形式证据来判断其内控的有效性。那么，在上市公司治理结构尚不完善、大股东“一股独大”的情况下，注册会计师常常会根据形式证据对其内控有效性作出误判。因此，制度审计测试应着重测试其内部控制有效性的实质，而非形式，这就要求审计人员在实施制度审计程序时，不应偏重于形式证据的取得，更应通过询问、沟通及突击测试等手段去了解和识别其内控的有效性。
（三）加强“三维分析性复核”及商业实质的逻辑性判断
货币资金业务是企业经营过程中流动性最强、发生频率最高的业务，其控制风险也往往比较高。如何在较短的时间内发现可能存在的财务错报或舞弊，分析性复核和是否符合商业实质的逻辑性判断是必不可少的手段。如果一家上市公司账上货币资金数额较大，而另一方面其银行借款等负债金额也较大，以这种有悖常理的现象为线索进一步审查，往往能够发现一些实质性问题。因此，通过必要的分析性复核和是否符合商业实质的逻辑性判断，可以较快地确定可能存在的财务错报或舞弊的区域。
对于财务报表的分析性复核，审计人员习惯于对资产负债表的期初期末数、利润表的上年本年数进行横向（前后两个年度比较）、纵向（当年资产或利润结构构成比较）两个方向的对比、分析。但对于货币资金的审核，仅仅依赖上述分析性复核手段是远远不够的。
对于横向分析性复核，审计人员应当拓展视野，对于被审计单位连续3-5年的资产负债状况、经营成果状况、现金流量状况进行比对分析，对于突升突降的重要科目、资产形态变化较大的股权投资、存货、实物资产投资等等均应予以关注，并跟踪其资金流向。
对于纵向分析性复核，审计人员应在横向分析性复核的基础之上，对于该年度内的资产负债结构变化，结合现金流量表、利润表及其附注的信息披露，关注其资金形态的演变过程。
同时，审计人员应当牢牢抓住企业本身经营的“资金链”这一主线，结合分析被审计单位大股东及其关联方的财务状况，重点审核、分析其关联交易及其由此涉及到的往来科目、负债状况和收入成本费用等损益情况。
通过上述“一条主线、两个方向”的“三维视角” 分析 性复核，并结合是否符合商业实质的逻辑性判断，审计人员就可能对被审计单位实际经营的基本面有更深刻地了解，对发现可能存在诸如违规占用等货币资金舞弊可以起到事半功倍的效果。
三、货币资金审计实施过程中需要关注的 问题
（一）货币资金内部控制节点的审核
注册 会计 师在对货币资金内部控制审计测试过程中，一般比较关注相关资金业务的授权、审批等内部控制程序，而往往忽视了相关执行人员的独立性判断和财务软件对资金业务执行过程中的监控和制约作用是否有效的判断。笔者就遇到过利用 计算 机密码共享这一内控缺陷，通过虚作资金支出会计凭证来掩盖其非法侵占现金的舞弊事件。因此，注册会计师在货币资金内控审计过程中，对于一些内控节点应引起一定的重视，例如：出纳的独立性情况；会计核算人员的财务软件登录密码的保密情况；财务稽核人员的尽责情况；财务软件中会计凭证记录或冲回有无留痕等等。
（二）开立银行账户入账完整性的审核
目前 ，相当一部分的违规占用资金是通过隐瞒交易记录来实现的，这种舞弊最简单的一个 方法 是相关银行账户整体不入账，使得注册会计师审计根本就查无头绪，相关货币资金和与之对应的负债及经营成果整体隐瞒。笔者就曾经随同监管部门一起在对新疆某上市公司财务检查过程中发现类似的问题。因此，在货币资金审计过程中，首先应重点审核被审计单位开立银行账户入账的完整性。
（三）银行对账单取得方式的审核
在审计实务中，银行对账单通常是由 企业 出纳提供给审计人员，但根据《企业内部控制规范——货币资金（征求意见稿）》的有关精神要求，“出纳人员不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制等工作”，这说明出纳工作与银行对账单获取、银行存款余额调节表的编制工作是两个不相容的岗位。在这一点上，目前绝大部分企业在此内部控制环节上尚存在一定的缺陷，而部分上市公司大股东也正是利用了这一内控缺陷，通过资金流出“不列账”等方式，达到了其非法侵占上市公司资金的目的。因此，注册会计师在实施货币资金审计时，应特别关注银行对账单的取得方式，鼓励企业开立网上银行业务，重点审核银行对账单与网上银行资金交易数据的真实性和一致性。
（四）未达账项的审核
在货币资金审核过程中，审计人员通常习惯于索取资产负债表日的银行对账单，而非完整审计期间的全部银行对账单。在未达账项的审核过程中，也往往比较关注“银行已付、企业未付”等被审计单位容易漏记成本费用的事项。这就使原本正常的未达账项审核程序出现了“偏科”，忽视了“有无长期挂账的未达账项”、“有无漏记资金一进一出现象”、“未达账项在资产负债表日后是否消除”等必要货币资金审核程序。笔者在审计实务中就遇到过出纳人员通过虚列未达账项而长期侵占公司资金的案例。因此，未达账项的审核是货币资金审计过程中的重要一环，注册会计师在审计过程中应当对此引起足够的重视，这也是防范大股东通过“不列账”方式来占用上市公司资金的重要手段之一。
（五）定期存单的审核
对于存在银行借款的企业，其超过3个月以上的定期存单通常是带有一定使用用途的，如作为开具银行承兑票据的保证金等等，否则，在存贷款利息倒挂的情况下，这不符合基本盈利常识。因此，在定期存单的审核上，注册会计师一方面需要查验原件、银行函证等实质性测试来证实其存在性；另一方面也需要判断其存在的合理性，以防大股东通过存单质押担保等方式占用上市公司资金。
（六）资金流向的审核
在目前现实的审计实务中，由于项目主审在整个审计计划、执行实施过程中，逐步将审计重心前移，由原来的实质性测试向制度审计、风险导向审计转移，受人员安排、精力的限制，往往会将货币资金审计交由新进审计助理人员来实施，而新进审计助理人员也往往偏重于对资产负债表日货币资金存在性的测试，如盘点、银行函证等，对会计期间内大额资金流向的完整性、其资金性质的真实性测试存在忽视的情况。这在一定程度上增加了审计的风险，给违规占用资金提供了一定的可乘之机。
部分上市公司大股东改变资金流出的性质，明明是大股东占用资金，却在形式上以预付账款、长期投资、在建工程等名义予以反映，或者期间占用、期末归还，或者以非关联方借款来体现。这些都需要注册会计师密切关注企业资金的流入流出，尤其是大额资金在违反正常商业逻辑下的异常流入流出。必要时，还应对资金流入、流出方实地进行外调或进行工商查询，以判断其真实性和可靠性。
所以，加强对资金流向的审核刻不容缓，这就好比医生看病通常需要履行“验血”程序一样，资金流向的审核就是给企业“验血”，在一定程度上可以发现违规占用这种舞弊行为的“蛛丝马迹”。
（七）突击审计时机的把握
一般财务舞弊通常都是有动机、有预谋，且经过精心策划的，对于大股东及其关联方违规占用上市公司资金这一财务舞弊，可能更涉及到集体串通舞弊，而再好的内部控制制度，对于集体串通舞弊，往往也是无可奈何的。这就需要注册会计师在选择实施审计程序时机的把握上，需要带有一定的突击性。这里所讲的“突击性”带有两层含义：一是审计实施时间上的突击性，二是审计程序设计上的非常规性。正如中捷股份大股东挪用资金这一案例，注册会计师在银行索取函证的同时，追加了“向银行索取期后银行对账单”这一非常规程序，在实施时间上也未事先通知，带有一定的突然性，结果银行提供不了，注册会计师感觉有疑问，进而发现了大股东违规挪用上市公司资金的情况。
（八）函证操作程序的实施
银行存款函证是货币资金审计过程中的一个重要审计程序。在审计实务中，注册会计师通常会选择一些金额较大或存在银行借款的银行户进行发函，或者部分注册会计师受审计时间、审计成本的限制考虑，没有亲自前往银行实施函证程序，这就给财务舞弊人员提供了一定的作案实施空间。因此，注册会计师在实施银行函证程序时，根据审计准则的要求，必须亲自前往银行独立实施函证程序，不能受企业出纳等人员带有导向性的引导来实施函证；在被审计单位在银行函证样本的选择上，实施面应尽可能地扩大，当然还需要包括余额突降或发生额较大但余额较小等异常银行账户。
（九）负债的审核
目前，货币资金舞弊的另一种方式就是通过隐瞒银行借款或虚减贸易债务来达到挪用或侵占公司资金的目的，这比虚增银行存款或预付款等资产更加隐蔽。因此，对于货币资金审计来说，加强对负债真实性和完整性的审核，也显得尤为重要。根据现行审计准则及其指南，注册会计师应及时索取贷款信息卡的相关信息与财务记录进行核对；在对应付账款等贸易性负债函证时，应当包括余额突降或发生额较大但余额较小等异常账户。注册会计师在审计实务中，常常片面地理解了重要性的原则，尤其在负债审核过程中。其实，余额小并不等于不重要，部分上市公司就发生过通过漏记大额银行借款以达到占用上市公司资金的目的，而恰恰是由于体现在上市公司财务报表的相关负债余额很小而未引起注册会计师的重视，从而骗过了注册会计师的“眼睛”。
四、货币资金审计实施过程中尚面临的一些困难
（一）审计程序实施过程中的信息不对称问题
在以往较多的重大资金舞弊案中，企业为何能逃过注册会计师的眼睛而屡屡得手，这在很大程度上与目前注册会计师在审计实施过程中的信息不对称有关。
1.在审计证据获取方面：
以函证为例，1999年财政部与人民银行联合出台了《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》，要求银行和企业认真做好函证回函工作，并对回函信息的真实性负责，但该项通知精神与目前审计准则的有关要求已经不相适应。而且，注册会计师在针对某些舞弊怀疑而拟采取相关延伸审计程序时，往往因缺乏相关外部环境的支持而变得“心有余而力不足”。
2.在审计证据真实性方面：
以银行汇票背书为例，银行汇票背书后，款项是直接从出票人支付给最终持票收款人，原汇票原收款人（即背书人）的账户上和银行对账单均没有记录。有些上市公司通过预付、贸易还款等方式开具银行汇票，然后在银行通过办理汇票背书方式将资金转给大股东或其关联 企业 。当注册 会计 师在查验有关原始银行单据时，却只能看到汇票上的原收款人。
因此，要解决注册会计师在审计程序实施过程中的信息不对称 问题 ，还有赖于相关 金融 机构、监管部门在完善金融业务服务的同时，对于相关原始记录保护以及向注册会计师提供信息开放方面予以完善和配合。必要时，应纳入立法程序和出台有关部门监管规章制度，在注册会计师实施审计程序的同时，提供相对信息透明的执业环境。
（二）审计程序实施的 法律 保障问题
由于注册会计师没有执法权，除被审计单位以外的相应延伸程序往往无法得到有效开展，即便可以开展延伸审计工作，大多也是在被审计单位的协调、安排下进行的，其有效性也会大打折扣。要解决这一问题，就需要有关政府部门、监管部门、企业、金融机构共同配合，净化 社会 道德规范，对于出具虚假询证回函和证明文件的，应有法可依、有法必依、执法必严，坚决杜绝和清除大股东违规占用资金这一“顽症”赖以生存的土壤；对于重点货币资金审计环节，如函证、查询贷款信息、查询银行账户开立情况等等，应当通过立法程序，赋予注册会计师这一“ 经济 警察”以一定的审查权。
五、结束语
2006年，针对当时上市公司大股东违规占用资金这一存在多年的顽症，证监会发起了一场上市公司“清欠风暴”，共收回大股东占用资金近400亿元，有效地提高了上市公司质量。但是，清欠工作刚刚结束，大股东占用资金的问题就出现了死灰复燃的苗头。注册会计师面对如何发现并有效制约大股东违规占用资金这一“顽疾”任重而道远。
因此，注册会计师在货币资金审计实施过程中，应强化风险导向审计理念，完善资金内控制度审计，充分运用 分析 性复核，拓展货币资金审计的着眼点，加强资金流向等细节审核，严把审计质量关。只有这样，注册会计师审计才能与有关监管部门形成监管合力，给大股东违规占资以强大的震慑力，为整个证券市场的健康 发展 作出应有的努力和贡献！●
【主要 参考 文献 】 [2] 李平.货币资金内部控制简介.财会月刊 , 2002,
（9）.
[3] 方法 论：夏草“三板斧”.南方都市报, 2008-6-4.
