" 财政部制定并颁布的《内部会计制度规范——货币资金（试行）》（以下简称《货币规范》），对于促进各单位加强货币资金的管理，确保货币资金的合法真实、安全完整具有重要的作用。本文拟对《货币规范》的不完备之处提出如下见解，以供探讨。
一、关于货币资金内部控制的目的
《货币规范》在两条条文中提到单位货币资金内部会计控制的目的。一是第1条在讲到制定《货币规范》的目的时，是“为了加强对单位货币资金的内部控制和管理，保证货币资金的安全”；二是第5条中提到单位负责人对“货币资金的安全完整负责”。笔者认为，《货币规范》对单位货币资金内部控制的目的的描述尚欠完备。
（一）不尽符合《会计法》的规定。1999年全国人大修订的《会计法》，强化了从国务院财务部门到各单位“任何”个人的法律责任，尤其是严格地规范了单位负责人、会计机构和会计人员的会计行为，会计资料的合法、真实、完整性成为《会计法》的主线。将《会计法》视作《货币规范》制定依据，就应该在《会计法》的法律框架下去设计。就单位货币资金的内部控制而言，无论是制定《货币规范》的目的，还是单位货币资金内部控制的目的，不能仅仅是“为了保证货币资金的安全”或“货币资金的安全、完整”，还应为了货币资金的合法、真实。试想，不合法、不真实、不完整的“货币资金安全”，算得上真正意义的安全么？而这种没有建立在合法、真实和完整上的“安全”的货币资金，对于任何一个单位来说，又有何实际意义呢？
（二）不符合内部会计控制基本规范的要求。财政部制定的《内部会计制度规范——基本规范（试行）》在界定内部会计控制时指出，内部会计控制是“指单位为了提高会计信息质量，保护资金的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。很明显，内部会计控制“基本规范”明确会计内部控制的目的也不只是资产的安全完整，还有会计信息的质量和有关法规的贯彻执行。故提高会计信息质量以及贯彻相关法规，即货币资金管理的合法、真实性都应视为内部货币资金控制的目标。
（三）从《货币规范》的条文来看，“符合”、“准确”、“妥当”、“无误”、“必须”、“应当”、“不准”等见之于条文的字里行间，表明《货币规范》条文中不仅是对涉及“货币资金的安全”作出规定，条文所列示的内容更多地关联到货币收支的合法合规、客观真实问题。
（四）从现实情况来看，有的单位货币资金确实存在被贪污、侵占、挪用的现象，但这些单位货币资金所出现的不安全现象并不意味着它是普遍性问题，各单位普遍的问题是货币资金开支的合理、合法、真实和货币回收有效、安全、可靠方面。真正要解决贪污、侵占、挪用等问题，可能要另辟新径，如优化公司治理结构。
总之，无论是设计货币资金内部会计控制规范，还是实施货币资金内部会计控制，其目的应是货币资金的合法、真实和安全、完整。
二、关于货币资金内部会计控制的主体
归纳起来，《货币规范》对单位货币资金内部控制主体大体分为3个方面。一是货币资金内部控制的总体性主体，即单位负责人和单位货币资金审批人的“上级授权部门”；二是单位货币资金业务控制主体，包括被授权的货币资金审批（核）人、复核人和办理货币资金业务的经办人；三是单位货币资金监督检查主体，即单位司职货币资金内部控制的监督检查的机构和人员。
根据我国《会计法》的规定，单位负责人即单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人，“对本单位的会计工作和会计资料的真实、完整性负责”，当然，依照《货币规范》的规定，他们也理应“对本单位货币资金内部控制的建立健全和有效实施以及货币资金的安全完整负责”，这是很明确的。但是，《货币规范》对其他控制主体的职责权限则规定得比较模糊。如：
（一）被授权的货币资金审批人的“上级授权部门”。《货币规范》第9条中提到的这个部门是哪个部门？它所授的权，是怎样拥有的？它与单位负责人在货币资金内部控制上是怎样的关系？一旦经办人员依照《货币规范》第9条规定，向其报告越权的审批人的越权事项，这个授权部门如何作为，《货币规范》对这些都无原则性规定。
（二）《货币规范》第11条规定：“单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批……”，以“防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为”。这里有两个问题：一是对重要货币资金支付业务实行集体决策和审批，容易造成大家都来负责最后大家都不负责，最终无法追究任何人的责任的境况，如果这个负有决策和审批权的集体被少数人操纵或收买，或者其中多数人出自于不同利益角度不敢直言，甚至同流合污，那么这样的集体怎样能防范贪污、侵占和挪用现象的发生呢？第二，在货币资金支付这个具体会计业务的处理上实行集体决策和审批，这与《会计法》所明确的单位负责人负责制相悖，也与内部会计控制基本规范及本《货币规范》所规定的单位负责人负责制相悖。
笔者认为，从实际出发，货币资金支付业务的审批，应采取审批人与复核人（或财会部门的稽核人员）工作相互交叉和相互衔接的方式解决，对于已列入预算（计划）的开支项目明确、数额明确的支付项目，审批人可据预算和实际支付的单证予以审批，而对于财经政策或国家标准的变动等而导致审批人很难当即审批的事项，则应由财会部门的稽核人员或相关人员先行预审、复核后，再由审核人进行审批，这样的程序和分工协作，或许使货币资金业务审批（核）更加妥当。
（四）《货币规范》中对货币资金业务经办人的职责，也欠清晰。第9条中规定“经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务”，“对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务”，有权拒绝并有权及时向审批人的上级授权部门报告。这里有两个问题。一是究竟谁该对审批人行使授权进行监督。从道理上来说，应该是授权人或者单位设立的专门司职监督检查的机构和人员，作为经办人，尤其是收付货币资金的出纳人员，他（她）们哪能行使监督审批人是否越权的职能，这似乎是比较明显的职能错位。二是对越权行为和越权的货币资金业务，行使拒绝权和向上报告权至少应该交给复核人，而不应该加赋予履行执行职能的一般货币资金业务工作人员身上。
三、关于单位货币资金内部控制程序和控制对象
《货币规范》在内部控制程序和控制对象方面也存在不完整的地方。
（一）关于控制程序。《货币规范》第10条规定了办理货币资金支付业务的程序。从程序性来说，除上述提到的复核人的职责权限有待进一步明确外，货币资金支付业务的规定程序应该是支付申请——支付审批——支付复核——办理支付。但是，货币资金收入业务的程序呢？《货币规范》几乎未提。笔者揣测，可能在以后出台的“销售与收款”的内部控制具体规范中会明确规定。即使那样，在《货币规范》中也应该扼要阐释，点到为止。因为《货币规范》是一个事关货币收、支及结存内部控制的专项规范。
（二）关于货币资金控制的对象。《货币规范》只列举了单位现金和银行存款，而对于市场经济条件下，越来越广泛出现的其他货币资金以及外币业务事项，几乎提都未提。笔者认为，今后修订时也应予补充和完善。
四、关于单位货币资金内部控制的监督检查的机构和人员
《货币规范》要求各单位建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构和人员的职责权限，定期和不定期进行检查，同时，对监督检查的内容作了4条规定，并要求针对发现的薄弱环节及时采取措施，加以纠正和完善。以上这些规定，都是十分必要的。但是，《货币规范》对单位监督检查货币资金控制的主体到底是哪个部门、哪些人员，未作明确规定，应该说，不应该回避这个问题。
笔者认为，能承担单位货币资金内控情况的监督检查职责的，应该明确指明是各单位业已建立并正起重要作用的内审部门和内审人员。其理由是：
（一）《会计法》已赋予内部审计对会计资料进行审计的规定。
（二）《审计法》中有企事业组织应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度的规定，《审计署关于内部审计工作的规定》更对内部审计机构、人员的职责、权限及内审程序等作了明确的规定。
（三）按《货币规范》第5章的第
2
4、25条的规定，身处单位货币资金业务日常处理之“外”的内部审计，凭着他们的超然地位，能够履行《货币规范》所列明的各项监督检查之责。
（四）从现实看，各单位内部审计都经过了10年左右的工作历程，已涌现了一批能坚持原则、熟悉法规、精通审计业务的内审人员队伍，他们有良好的工作秩序和踏实的工作作风，笔者认为，对照《内部会计控制规范——基本规范（试行）》第27条的规定，内部审计部门是能出色担当本单位货币资金内部控制的检查、评价、报告、建议和某些处置的职责的。
