[关键词] 内部审计 现状 问题 完善 发展
从企业角度看，内部审计是独立客观地监督和评价企业经营活动及内部控制的适当、真实、合法和效益的行为，是为企业改进经营管理和实现经营目标服务的，因而也是企业监督评价机制与公司内部治理结构的重要组成部分。但是，我国企业的内部审计存在着一定的不足与缺陷，加之入世以来的外部环境也发生了诸多较大的变化，内部审计在获得了巨大发展机遇的同时，也面临着各种严峻的挑战。因此，我国企业的内部审计既需要适时地加以改进和完善，更需要谋求更大更快更好的成长与发展。
一、我国企业内部审计现状及存在的突出问题
从审计组织体系上看，我国目前业已形成由政府审计（国家审计）、内部审计及民间审计（ 社会 审计）构成的审计监督评价体系。三种审计鼎足而立、并驾齐驱，各有侧重、时有协同。在过往的各个 历史 时期，它们基本上适应了我国经济发展的客观需要，不同程度地发挥了其制约与促进的作用。但随着我国改革的不断深入、经济社会的日益进步及企业组织的发展变化，现有的各种审计及其构成的审计组织体系日益暴露出不少缺陷和弊端。就企业的内部审计而言，目前的基本现状及存在的突出问题主要在于：
（一）内部审计性质的认定较为模糊
在市场经济条件下，内部审计是在财产所有权与管理经营权分离的情况下，随着企业经营机制转换、管理方式变革及内部职能分解，基于加强经营管理的内在需要而形成和发展的，这也是内部审计赖以存在的客观基础。1983年我国全面恢复审计工作后，为尽快完善审计组织体系，补充国家审计力量，提出了加快建立与发展内部审计工作的任务，但忽视了必备的一些条件，出现了一定的盲目性。我国企业内部审计的发展始于1985年，但当时的企业尚未真正成为自主经营、自负盈亏的商品生产经营者，更未成为严格意义上的独立法人实体与市场竞争主体，在企业内部也没有真正产生加强经营管理与实施内部控制的客观需要。因此，此背景下的我国企业内部审计，实际上是一种行政命令的产物，进而形成了片面强调外向性服务及作为国家审计基础而存在的内部审计模式。
这种审计模式实际上导致了人们对内部审计在性质认定上的模糊，从而不利于甚至阻碍着内部审计 理论 与实务的发展。当时，不少企业及其管理当局对之很不理解甚至有抵制情绪，至今在有些企业内部审计仍难以融入其整体经营管理之中，其结果导致内部审计工作很难正常开展，更谈不上履行其监督评价职能及开展保证咨询活动，从而不能充分发挥其应有的内向性服务的作用。这样，不仅不利于内部审计的健康发展，而且使之越来越不适应企业发展的需要。
（二）内部审计的工作范围过于狭窄
在我国内部审计机构建立之初，多数企业的领导人员对内部审计及其独立性本质特征认识不足，错误地认为审计就是查帐，并将内部审计机构置于财会部门之内，形成“财审合一”的局面，其结果不仅使内部审计无力监督财会部门（自身），而且受其地位和权限的限制也很难监督其他部门（他人），做出的审计结论往往有失客观公正。后来，情况虽有所变化，但总体上没有根本性的改进。直至现阶段，我国仍有不少企业的内部审计仅局限于企业财务 会计 方面（审查），很少触及经营管理的其他领域，从而使内部审计多属财务性质，归属于财务部门领导。尽管政府机构及有关部门的指导精神要求或建议，将财会部门与审计机构分立，但有些企业采取一套班子的做法，应付监督检查时才可能分为两个机构，平时却将它们合二为一，这就使得内部审计工作实际上变成了财务会计的自审过程，其客观性与公正性 自然 可想而知！
我国加入WTO后，外国及国际会计公司进一步进入 中国 市场，其争夺的服务对象首要的是国内国有企业，主要业务领域之一是企业的内部审计。面对更加激烈的市场竞争和日趋复杂的外部环境，企业必须设置或健全专门的审计机构并确保其独立性，内部审计人员也必须努力提高执业能力与服务水平，增强竞争力及抗风险能力，不断开辟新的业务领域，其工作也应在传统财务收支审计的基础上，向内部控制、经管绩效、经济责任、公司治理、决策程序、风险管理等更广范围、更深层次领域延伸与拓展，从而为改进组织经营，提高运营效率，强化风险管理，实现价值增值服务。
（三）内部审计的客观性与独立性不强
审计的独立性，是审计监督区别于会计监督、财政监督等其他经济监督独具的本质特征，是审计能够有效发挥作用必备的内在条件。无论是外部审计还是内部审计，都具有独立性。内部审计的独立性既表现在其机构的隶属关系上，又表现在其职权的授予行使上，还表现在审计的客观性上。客观性是内部审计人员必须保持的独立的精神状态，是使内部审计工作取得人们信任并具有权威性，进而增强其独立性的重要条件。内部审计具有独立性，是使内部审计具有客观性、权威性及公正性的必要条件。从我国的形状来看，企业内部审计机构大多设置于管理层之下，在高层管理人员的授权范围内开展工作，为管理经营者服务，但是内部审计的独立性和客观性不强；同时，我国原有的审计制度曾规定，其在对有关主管部门审计时，若发现有重大问题，可向被审计单位的上级内部审计机构反映，长期以往这就造成了内部审计机制发育不良。
显然，这种过分强调内部审计接受两个利益格局不同的阶层领导或称“双向领导”，并同时为利益格局不一致的经济主体服务，实际上超越了内部审计固有的职域，其结果是把内部审计推向了两难的境地，且导致多数内部审计最终还是偏向与其利益有关的一方，失去或难以保持其应有的独立性和客观性。这种外部的审计期望大于其内在的实际潜能之规定或情形，使企业的内部审计人员难以适应，内部审计工作实效不高。在此情况下，内部审计力量非但未能得到加强，反而不断遭到削弱，进而又 影响 着内部审计工作的正常开展及其作用的有效发挥。
（四）内部审计亟需更多的理解与支持
我国不少企业对内部审计所能提供的评价、咨询等服务缺乏全面正确的理解。事实上，企业在工程项目、重要合同、投资决策、资金使用、财务规划等诸多方面非常需要内部审计的支持与服务，但许多内部审计机构在实际工作中却被束之高阁，或者有些被赋予不应有的职责（如被赋予对被审计单位的经营活动和内部控制的决策与执行之责等）。实际上，这是有些企业走向极端的情形。在这些企业中，内部审计在强化内部管理方面的作用未被充分认知或未被正确认识，内部审计机构并没有被看作是企业整体的或相对独立的组成部分，而被当作异已的或同化了的力量，有些企业管理层从心理上就排斥内部审计或将之视为其附属物。
前已述及，在我国的有些企业，设立的内部审计机构主要是被动地服从法规性约束或行政性命令的结果，并非出于自觉自愿。有些企业虽设置了内部审计机构，但在配备内部审计人员上却是东拼西凑的；有些企业的领导非但不能正确理解与有力支持内部审计工作，反而不断地削弱和淡化内部审计的力量与作用，使得内部审计工作举步维艰、进展缓慢、收效甚微。
（五）内部审计人员水平有待提高
现阶段的内部审计大多是事中、事后的“查错防弊”，而事实上内部审计还可以通过有效的事前工作，为企业经营者提供相关的信息、技术等支持与服务，以便管理当局改善经营管理，提高经济效益。当然，这要求内部审计人员必须具备较高的素质与水平，但我国的内部审计人员中不少人仅熟悉甚至不懂财务会计业务，有相当一些人员不具备必要的学识及业务能力，不了解本单位的经营活动和内部控制，难以提高或保持其专业胜任能力。
不仅如此，内部审计在有些单位的地位不高也使内部审计人员对自身的工作缺乏足够的信心与热情，他们往往被误解或在不顺心状态抑或不适宜环境下工作，感觉到开展审计工作和实现自身价值的困难。显然，这不利于充分调动内部审计人员继续 学习 与开展工作的积极性和主动性，也不利于进一步提高他们的学识水平、业务能力及综合素质。
二、完善与发展我国企业内部审计的主要方略
鉴于我国企业内部审计现状及存在的突出问题，无论其定性定位、体制机制或 方法 方式等，都无法进一步适应 现代 企业制度要求与经济监督评价需要。内部审计与入世以来新要求的差距日益扩大，其局限性随着经济环境的不断变化则更加明显，因而急需对内部审计加以改进和完善，并谋求全方位、宽领域、高质量的发展，其主要方略是：
（一）明确内部审计的性质与定位
内部审计在企业经营管理中处于极其重要而又特殊的地位。企业所设定的目标是一个企业的各个组成部分短期或长期努力的方向，而内部审计及内部控制组成要素则是为实现或达成该目标所必需的条件。要确保内部控制制度被切实地执行并收到良好的效果，且内部控制系统能够随时适应外部环境的变化，就必须加强对内部控制的有效监督与客观评价。内部审计既是企业内部控制的重要组成部分，也是监督与评价内部控制其他部分的主要力量，因而其在强化内部控制方面应当发挥不可替代的积极的作用。不仅如此，在现代企业经营管理中，随着外部环境变化、各种风险增多、公司治理加强及内部组织重整，内部审计工作还应在改进风险管理和完善治理结构等方面发挥审查、评价及促进作用，由此也赋予了内部审计人员更重、更多的职责和使命。这正如美国著名的内部控制专家迈克尔·海默教授（Michael hammer）所指出的：“内部审计机构应将自己视为公司的一种资源。在帮助管理当局更有效地达至预期控制目标的过程中发挥作用，内部审计师的使命将从简单的‘我们实施审计’向‘我们帮助创建一些程序，以期达到组织成功所需要的内部控制水平’的方向发展。”
事实上，内部审计的作用不仅在于监督和评价企业内部控制活动，还在于帮助组织进行“软控制”环境的营造，成为内部控制过程设计的顾问，建议并督促管理当局建立健康积极的组织文化，使其成员能自觉地把办事准则和职业道德放在首位，共同致力于组织目标的实现。国际内部审计师协会（IIA）在其制定并修订的《内部审计实务标准》及《职责说明》（2001年）中认定：“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的经营。它通过系统化、规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和管理过程的效果，帮助组织实现其目标。”这是目前较为权威的关于内部审计的界定，也是未来内部审计职业发展的方向。
（二）合理设置内部审计组织机构
西方企业通常根据管理体制和业务 内容 ，确定其内部审计的组织体系及其与领导层的隶属关系。一般说来，内部审计机构直接隶属于本单位的最高管理当局，或直属于董事会，或直属于监事会，或从属于总经理领导，或从属于副总经理领导。有的企业还在董事会下设审计委员会，内部审计机构则在“主计长”（Controller）的领导下工作，并向审计委员会负责，遇有重大事项和问题，可直接向审计委员会报告，对包括总经理在内的高级管理人员实行审计监督与评价。审计委员会一般由不参加董事会的外部董事组成，少数企业也有包括本单位一些业务部门的负责人或外聘专家参加，该委员会的组成须经董事会批准并成为其常设性机构。它从属于董事会领导并能直接向其报告工作，在组织中居于较高地位不受管理层和业务部门的干涉，能够独立地履行其职责 .由于审计委员会与内部审计机构关系密切，并始终保持着紧密的联系，因而其对支持和保证内部审计工作起到重要的作用。显然，置内部审计机构于最高管理层领导之下，自然增强了其独立性，提高了其组织地位。
目前，我国有些企业设有内部审计机构，但基本上都处于与其他职能部门平行的地位，有些中小企业甚至还没有专职的内部审计机构，这就无法保证内部审计的独立性、客观性及权威性。内部审计机构隶属于企业经营者，也能在一定程度上保证其独立性，但难以充分发挥其职能作用，进而不能提供积极有效的服务。实际工作中，现有的机构设置使内部审计一般不对同处一级的总公司财务部门及其他经营管理部门进行监督和评价，只审计二级企业；即便对总公司财务部门进行审计，通常也难以取得满意的效果，其主要原因是内部审计的独立性没有得到应有的保障。前已提及，独立性不仅是审计的本质特征，而且是使审计能够有效发挥作用，并做到客观公正的必备条件。审计独立性的实质，就在于审计人与被审计人不存在经济利害关系，主要表现在审计机构、审计人员及经费来源等方面应具有的独立性。当然，审计的独立性只是相对的，并非绝对的超然独立，内部审计和外部审计都是如此，因为审计工作是在一定领导下依法进行的。
现代 企业 制度的基本要求之一，就是实行所有权与经营权分离及两权分离下的委托代理。因此，随着企业制度的不断创新和治理结构的逐步完善，规模较大的企业及企业集团都应适应现代企业制度的要求，合理设置其包括审计部门在内的内部组织机构。就内部审计机构及其设置而言，我们主张在股东大会、董事会及经理层之下分别设立监事会、审计委员会及内部审计部门，三者之间由上而下宜存在业务指导关系，内部审计机构的设置应高于其他各职能部门，其在业务上向审计委员会负责并报告业绩，在行政上向经理层负责并报告工作。对于规模较小、不设审计委员会的企业，内部审计机构应直接对董事会负责，并在业务上接受监事会的指导。这种双重负责的组织形式，既有利于内部审计工作的正常开展，也有利于其作用的充分发挥。因此，我国企业的内部审计机构应从平行于各职能部门向更高层级升格。当然，在具体设置内部审计机构的过程中，还应考虑企业的性质、规模、内部治理结构及相关规定，配备一定数量具有执业资格的内部审计人员，并保持其独立性和客观性，且应建立有效的质量控制制度。惟有如此，才能有效发挥内部审计的作用。
（三）扩大内部审计的职能及作用
目前 ，我国内部审计人员大多将主要精力投放在财务数据的真实性、合法性的审查及监督上，审计的主要职能就是“查错防弊”，而不是对企业管理做出 分析 、评价和提出管理建议，审计的对象主要是 会计 报表、账簿、凭证及相关资料。例如，在对投资项目的审计中，往往仅审核投资协议是否完整，企业是否根据投资比例在相应的会计期间对被投资单位的投资收益按照权益法或成本法进行了正确的核算，至于是否应该投资，投资回报率是否合理，合作对象是否合适，是否有更好或替代的选择方案等，一般不去深入分析。事实上，企业发生的错误与舞弊等 问题 大多存在于这些过程之中。
随着现代企业制度的建立，外部制约机制的加强，内部管理水平的提高，会计电算化的普及，账面资料的错误弊端会越来越少，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为企业内部的管理、决策及效益服务，内部审计的职能作用也应从审查和监督向评价与咨询方面拓展。内部审计也不会只局限于财务领域，它将扩展到企业经营管理的各个方面。因此，内部审计人员的定位应从以监督为主的“警察”、“裁判”等角色向以评价与监督并重的“参谋”、“助手”等角色转变，突出内部审计“内向性服务”的特点，开拓内部审计更加广阔的生存与 发展 的空间。
（四）改进内部审计的 方法 和方式
企业的内部审计应围绕企业经营目标开展工作，且理当成为企业运行的“监控器”。企业借助内部审计来完善经营管理的“预警系统”，建立健全内部监管“保证体系”。内部审计工作目标必须与本企业经营目标相协调，打破原有“双向领导”体制的束缚，内部审计的服务对象主要应是企业的决策层，其工作目标是帮助企业谋求生存与发展。为此，内部审计应该突破单纯的、事后审计的传统方式，转移到事前、事中审计上来，既要对企业单位的重大经营决策、重点投资项目及占用资金数额较大的主营业务实行事前审计，又要监督和评价有关项目、预算及合同的真实性、合理性、合法性、有效性，及时反馈信息并防止失误。随着企业管理水平的提高，内部审计工作将不局限于事后监督，还应在事前预防和事中控制中发挥积极作用，从而需要对企业内部控制进行全过程、全方位的监督和评价。例如，企业的采购计划、生产计划、销售计划、资金计划、投资计划及费用预算等均应做到事前审核、事中控制。经验丰富的内部审计人员，应能及时发现各个环节中存在的问题，并能直接采取或促成有关部门采取有效举措把企业的整体风险降到最低限度。
随着 计算 机技术的发展及其在企业中 应用 水平的提高，开展实时审计及事中审计已成为可能。众所周知，计算机会计系统在处理和提供会计信息上的及时性、稳定性及可靠性较手工系统优势明显，由“利用计算机审计”代替“绕过计算机审计”和“穿过计算机审计”是大势所趋。计算机 网络 的发展， 电子 商务和网上 经济 “实体”的出现，使经济交易、资本决策可在较短期间甚或瞬间完成，这就对会计核算和审计工作提出了挑战：一方面，电子商务的出现使无纸化贸易成为现实，如何加强对这种审计线索电子化或无书面记录经济业务的审计，是审计人员面临的现实问题；另一方面，众多“网上公司”、“网上银行”及远距离多主体的网上合作体的涌现，出现了会计上的所谓“虚拟主体”，这种网上经济主体的主要资产就是知识及其载体人力资源，如何对这种“虚拟主体”进行监督与评价，又将成为一项重要的审计任务。利用计算机进行内部审计，就是要在企业内部建立一个完善、高效的审计信息化系统和审计操作平台，对内部财务信息系统及会计工作实施有效监控与评价，对企业资金、各种资产进行密切跟踪；改变目前以手工作业为主的审计方式，提高内部审计部门在信息化条件下实施审计监督与评价的能力；逐步实现审计过程的三个转变，即从单一的事后审计转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合，从单一的静态审计转变为静态审计与动态审计相结合，从单一的现场审计转变为现场审计与远程审计、非现场审计相结合。当然，在审计的技术方法上也将由以手工操作和检查账目为主向以利用计算机和信息网络为主的方向转变。通过全过程的审查、监督与评价，找出薄弱环节和存在的问题，提高审计工作的效率与效果，帮助企业建章立制，完善内部控制，强化经营管理，更好地适应未来发展的需要。
此外，内部审计的实施应从单纯依靠内部审计人员的力量向内部审计与外部审计相结合的方向发展。内部审计工作可分为两部分：一是对财务数据真实性、合法性的审计；二是对企业经营管理的审核和评价。对于第一部分，在条件许可的情况下，可由内部审计人员根据不同类型项目的不同审计目的，对会计师事务所提出每一项目的具体要求，委托其按照内部审计目的与要求进行审计，保证会计信息的真实、合法和完整；对于第二部分，内部审计人员由于对本公司的情况比较熟悉，应将工作重点放在对企业经营管理及公司业务过程的分析和评价上，并对全过程进行监督和评价。一般说来，内部审计与外部审计的有机结合，既有利于缓解内部审计人员少而任务重的矛盾，又有助于提高内部审计工作的效率与质量。事实上，内部审计中的“内部”并不表示内部审计源于何处，而是意味着内部审计作业的领域和报告的责任。从中外诸多企业的实践情况看，内部审计大致有三种，即公司内部、合作伙伴及企业外包。其中，公司内部是指内部审计由公司的长期职员实施，合作伙伴意指由第三方向组织内部的审计部门提供专门知识和专业技能，企业外包则指企业外部通过合理收费向企业提供内部审计服务。这三种做法各有其利弊特质，并无优劣之分。我们注意到，国内有些企业的内部审计也出现了第三种情况，即内部审计外部化或曰“外包”。这种做法或方式有其优点，即通常可以节约培训费用、具有更多的质量控制、有助于理解行业最佳实务及接触更多的审计技术，但其缺点也较明显，诸如外部收费较高、逐渐失去对公司的了解和专业审计技能、公司缺乏对审计及其质量的控制，以及未来管理层没有机会参加内部审计等。有鉴于此，我们认为企业应结合其审计目标、审计 内容 、审计水平及审计资源等客观实际，做出恰当、合理的分析、评价及选择，绝不可对某种做法一味地肯定或否定，也不宜绝对盲从或排斥其他企业采取的某种做法或方式。
（五）拓展内部审计的作业领域
以审计目标为标志，内部审计可划分为真实性审计、合规性审计及效益性审计等审计形态或财务审计与管理审计等审计类型。在实际工作中，内部审计应当开展哪些工作、究竟以哪种审计为重点，一般取决于特定企业不同时期的经济责任内容、预期审计目标及客观具体条件。在财产所有权与管理经营权相分离以及多层次管理分权制所形成的经济责任关系下，基于经济监督需要而产生和发展起来的审计活动，其总目标即评价经济责任，往往在不同的 历史 时期或 社会 区域被赋予不同的内涵和外延，也就是表现为与特定经济责任内容和经济监督需要相适应的具体审计目标。从目前的实际情况分析，我国仍有一些企业存在一定的差错与弊端、数据资料虚假、会计信息失真，因而内部审计还应该加强真实性审计工作；据未来的发展趋势判断，随着企业内部控制的日益加强、公司治理结构的逐步完善及会计信息质量的不断提高，合规性审计目标或效益性审计目标将上升为主要的审计目标，内部审计工作的重点届时也会发生转移。
需要指出，即使内部审计的工作重点调整为合规性审计或效益性审计，也不意味着不需要真实性审计。这是因为真实性审计与合规性审计、效益性审计不仅在时间上存在着继起关系，而且在内容上存在着交叉关系。事实上，效益性审计与合规性审计离不开真实性审计，真实性审计是合规性审计的前提，也是效益性审计的基础；或者说，以真实性审计为主的财务审计，是以效益性审计为主的管理审计的前提和基础，而管理审计则是财务审计的延伸与拓展。在时机成熟的情况下，有条件企业的内部审计应适时地调整其工作重点，并将作业领域从财务审计扩展到管理审计（经营审计、效益审计或绩效审计、3E审计或4E审计等）。为此，需要在 理论 上努力探索并认真 总结 管理审计的理论依据，深入 研究 和系统分析管理审计与财务审计的辨证关系，密切结合我国企业内部审计工作实际，积极借鉴国际通用的内部审计惯例，探讨、论证、归纳及阐述管理审计的内容和方法，以便为管理审计实践提供理论支持。
（六）提高内部审计人员的素质
企业经营环境的日益复杂和竞争的更加激烈，对内部审计人员的素质提出了更高的要求。内部审计人员不仅需要精通财务会计，还需要适当了解其他业务领域，掌握相关知识与技能，以便更好地实施审计并为企业管理服务。随着内部审计工作由财务领域向经营管理领域的渗透与扩展，内部审计人员的构成也应该趋向多元化，不仅要有懂财务及审计的专业人才，还应配备精通各项相关业务的专门人才，聘请有丰富经验和较高业务水平的人员充实内部审计部门，以适应审计领域日益拓展的需要，使内部审计机构在现代企业制度下发挥更大的作用。
当前，企业最为紧迫的要务是根据其在市场竞争中的战略定位与内部审计的发展要求，尽快培训和培养一批高素质的内部审计人才。为此，企业需注意并做好以下几点工作：首先，应在任用、培训、定岗、升迁等方面制定出相应的规定和具体要求，不能随意安排一些人员在审计岗位上；其次，重视和加强包括财会专业在内的各相关专业知识的培训，使内部审计人员具有较为广博、坚实的专业知识基础，使其能适应和处理不同类型业务及复杂问题，从而为决策者提供更多更好的意见与建议；再者，要制订内部审计人员任职资格标准，建立资格认证制度，促使内部审计人员具备必要的素质并达到应有的要求。不仅如此，企业的内部审计部门还应成为培养通晓多学科知识、掌握多领域技能的审计人才的集训地，成为企业培养和输送高级经营管理人才的重要岗位。
（七）加强内部审计的行业管理
目前，各单位内部审计机构的设置、内部审计人员的配备、内部审计程序与方法的建立、内部审计标准的制定，以及内部审计质量的监督等均未统一，不利于内部审计工作的正常开展及其作用的充分发挥。随着现代企业制度的建立，内部审计工作及其环境的发展变化，特别是加入WTO后政府职能的进一步转变，国务院要求“抓紧建立健全行业中介组织，充分发挥其作用。”为此，要加快各级内部审计协会的组织建设与制度建设，尽快设立和完善地方性或区域性内部审计协会，建立健全 中国 内部审计新的行业管理体制，对内部审计机构和内部审计人员进行行业自律管理，指导和监督内部审计工作的开展。我们认为，我国企业的内部审计工作应当由行政型的法规强制管理、分散管理，向社团型的行业自律管理、集中管理转变。
（八）完善内部审计的工作规制
