关键词：审计模式、管理审计、必要性
摘 要：随着经济及社会的发展，企业委托人及利益相关者对信息需求的扩大化，要求审计模式也发生相应的变化。本文主要运用了委托——代理理论及收益—成本理论以及X(低)效率理论，对在我国企业中开展管理审计的必要性进行了经济学分析。
１ 引 言
综观审计的发展史，所有权与经营权的分离是审计产生和发展的根本原因。现代经济结构的最显著特征之一就是财产所有权与经营权的分离。当财产所有者把他们所拥有的财产委托给他人代管或经营时，二者之间就产生了委托代理关系。
委托代理关系一般可定义为委托人（如企业所有者）授权代理人(如企业的管理者)为实现委托人的利益而从事某项活动的一种契约关系。然而在现实中代理人往往不能按契约的规定完全为委托人的利益行事。这一方面是双方利益的非完全一致性，由于经营者对自身利益的追求，没有任何理由或证据可以表明他们是无私的，或者会天然地与股东的利益保持一致；另一方面是信息完全的假设背离了客观现实，因为人只有有限理性，不可能拥有完全的信息，而且信息的分布在个体之间是不对称的，这导致了信息的非对称性（又称“信息不对称”）。这样就可能导致代理人利用信息优势在契约达成前，千方百计诱使委托人签订对自己有利的契约，或者在契约达成后利用委托人无法观察和监管的情况，利用信息优势而不履约或不按契约要求履约，代理问题随之产生，即产生所谓的“逆向选择”（Adverse selection）和“道德风险”（Moral hazard）等损害委托人利益的机会主义行为。
代理人可能存在的机会主义行为会降低企业的价值，给资产所有者造成损失，即“代理成本”。根据代理理论，代理成本是指委托人基于委托代理关系产生的各种成本的总称。资产所有者希望获得最大的投资回报，管理者以获取高额报酬为目标。在委托人观察不到代理人的工作努力程度、无法监督代理人的工作过程同时又存在不确定性的情况下，委托人往往要求代理人向其报告经营业绩。如果代理人没有机会主义倾向，委托人就会相信代理人的报告，并按报告的结果和合约的约定支付给代理人报酬。在存在代理人机会主义倾向的情况下，委托人需要对代理人的报告进行判断，将代理人的报酬建立在自己对代理人工作努力程度的计量上。所有者直接监督考核管理者的途径有限或成本太高，通常会实行各种措施力求缓解和消除代理冲突，降低代理成本，制止道德风险。为此，股东会考虑将管理者的报酬直接与其工作业绩挂钩，以刺激管理者的积极性，但也产生了管理者虚报业绩的可能，如效益差时，管理者试图粉饰财务报告以获得高额报酬，效益好时，他可能隐瞒收入，侵吞所有者的财产；而如果给管理者固定的报酬，那么，虽然管理者没有必要虚报业绩，其机会主义倾向将使其选择偷懒，因为努力工作对他来说是负效用，这同样对股东利益不利。由此可知，代理人追求的自身利益与委托人利益的不一致、双方契约的不完备以及报告制度与内部激励与约束制度的缺陷使得对代理人的监督成为必要，即委托人须“通过对代理人进行适当激励，以及通过承担用以约束代理人越轨活动的监督费用来使其利益偏差有限”。
实际上，委托人为确保代理人提供的财务信息的真实性可采取的监督措施有以下两个方案可以选择：方式一是由财产所有者自己进行监督检查；方式二是聘用专职审计师实施审查鉴证。显然，聘用专职审计师是一种比较经济的选择。现代企业的股东不止一个，如果每个股东都亲自去查帐，势必造成重复监督，监督成本上升，聘请专职审计师代表全体股东进行监督，监督成本降低，监督效率更高。这样，基干减少代理成本的目的，委托人就会要求具有专门知识和技能，并与委托人和代理人都没有直接利益联系的独立的第三人对代理人（经营者）履行受托责任的情况进行鉴证，而代理人为了避免委托人出于合理预期而对其报酬进行逆向调整，也会主动地要求独立的第三方对其报告业绩进行确认，上述独立的第三人就是注册会计师。詹森和麦克林（Jensen＆Meckling）指出：“审计是提高企业价值的一种监督活动，它可以作为减少代理成本的一种外部治理机制”。[1]
由此可知，在两权分离的企业制度安排下，为了消除和减轻所有者和经营者之间的信息不对称，以达到降低代理成本的目的，CPA审计市场便应运而生。财产所有者与经营者间存在的信息不对称和不确定性问题产生了对CPA审计服务的需求，CPA审计制度就是为了缓解信息不对称问题而做出的制度安排。
信息不对称问题使整个市场类似“lemon市场”。因为通常情况下，如果消费者能够区分质量好的产品和质量差的产品，他们就愿意支付高于平均质量产品的价格去购买质量最好的产品，从而质量最好的产品的社会价值就大于平均质量产品的社会价值。从生产者的角度来看，由于高质量产品能够获得好的价格，就愿意提供高质量产品。但是，在购买者不能确定产品质量的情况上，他们最多只愿意支付平均价格，从而高质量的产品也只能降价出售，获得低于其价值的社会认同，结果，在同一个价格之下销售价值较高产品的销售者将会退出市场以逃避损失，而一些价值较低产品的销售者会利用这种机会占据市场，形成“劣质产品驱逐优质产品”现象，从而导致市场崩溃。
目前，委托代理市场所需求的主要还是财务及部分管理方面的信息，但随着经济及社会的发展，委托人对信息的需求在不断发生变化，导致了受托责任从受托财务责任到受托管理责任的演进，委托人不仅需要了解受托企业的财务信息，还需要充分了解受企业管理方面的信息，从而产生了管理审计[2]（管理审计不仅包括对管理行为的经济性、效率性、效果性的审计，还应包括对管理者管理素质的综合评价）
目前，由于诸多原因，我国企业管理水平相对很低，“逆向选择”和“道德风险”等损害委托人利益的机会主义行为更加严重。这种状况的长期存在与我国经济的高速发展很不相适应，客观上影响了我国经济的发展，这个问题是我们不得不面对和解决的。因此是否有必要对企业进行管理审计以及如何有效的进行管理审计是我们不得不正视的两个问题。本文运用经济学的相关知识和理论对第一个问题进行了分析。
２ 分析的假设
按照美国经济学家莱宾斯坦(H.LEibenstein,19
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6)提出的X（低）效率理论，即使在投入（资本）与技术水平给定的条件下，并不一定能实现效益的极大化。这是因为投入与产出不完全取决于单纯的资金与技术因素，还存在着组织(organization)与动机(motivation)因素，当组织不能发挥出最大的效率或组织内部人员的动机存在问题时，企业就会产生非配置型低效率现象[3]。从前面的分析知道，由于委托者与受托者之间在信息的掌握上的不对称性，受托者在信息的掌握上占据着绝对的优势，这样客观上极有可能导致道德风险的产生[4]。此外，我们还可从前面的分析知道，对企业的审计既包括财务审计，也包括管理审计，其中财务审计主要是针对受托财务责任所进行的审计，应用于企业中时主要目的是确保受托财务责任的有效履行。而管理审计是针对受托管理责任所进行的审计，管理审计有多种类型，其中有对管理的审计(to management)和为管理进行的审计(for management)[5]，本论文中对委托者和受托者层面的审计是立足于对管理的审计，即针对企业的管理状况和管理人员的管理素质进行的审计。
此外，由于影响企业经营效益的因素是多方面的。因此，当企业经营效益好时，委托者将不能完全判定这是由于受托者管理素质高引起的，还是完全由其它因素引起的；而当企业经营效益不好时，委托者也不能完全判定这是由于管理者素质差引起的，还是完全由其它因素引起的。也就是说委托者不能仅凭企业的经营效益对管理者的管理素质作出评判。这就产生了一个问题，即委托者将依据什么标准给予受托者报酬。
基于前面的分析，本文中将委托者设为A，而受托者设定为B，并做出如下的假设：
（1）我们假定委托者付给受托者的报酬是按照企业的效益支付。即受托者的收益是企业经营效益的函
数。且委托者和受托者均是风险中性的；
(2)为简化分析过程，假定审计市场不存在“道德风险”和“逆向选择”问题，且通过管理审计能够对管理者的管理素质作出合理的评价。
（3）假定A没有对B进行管理审计，这有两种情形：
①B的管理素质为eH(管理素质不仅包括管理水平，还包括努力程度，因为素质的体现不仅要有水平，还得发挥出水平，eH为较高的管理素质)。此时影响企业经营效益的其它因素（除管理素质外其它所有影响企业经营效益的因素集合θ，我们把这些因素对企业经营效益的影响设定为高和低两种，分别用θH和θL表示）则A第0期可能的收益为：[л0(eH,θH)+л0(eH,θL)]/2。
此种情况下B第0期的收益为：{ω[л0(eH,θH)] +ω[л0(eH,θL)]}/2 (为货币收入与发展前途的效用总和)。
在此种情况下，由于B的收益{ω[л0(eH,θH)] +ω[л0(eH,θL)]}/2〈ω[л0(eH,θH)]，因此高素质的管理者有很可能选择解除委托—代理关系，或者在以后增加自己的闲暇，同时降低管理水平，这样以后各期A的收益就变为：[лi(eL,θL)+лi(eL,θH)]/2，而B的收益变为：{ω[лi(eL,θL)]+ω[лi(eL,θH)]}/2+ω0（ω0为B在此种情况下获得的额外收益，包括增加的闲暇和将一部分精力花在别的工作上而获得的收益等，这一部分是不为委托者所知的。且ω[лi(eL,θH)]+ω0大于ω[лi(eH,θH)]，ω[лi(eL,θL)]+ω0大于ω[лi(eH,θL)]）；
②B的管理素质为eL(eL为较差的管理素质)，则第i期A可能的收益为：[лi(eL,θL)+лi(eL,θH)]/2。
此种情况下B的收益为：{ω[лi(eL,θL)]+ω[лi(eL,θH)]}/2+ω0；
（4）进行了管理审计，由于前面我们假定通过管理审计能够对受托者的管理素质做出合理的评价，因此时委托者将能够只依据受托者的管理素质高低支付报酬。这也有两种情形：
①即使进行管理审计，B也可能努力不够，没有或不能发挥出高的管理素质，我们假定此种情况下A更换受托者，且更换的受托者具有且能够发挥出较高的管理素质（我们做出这一假设是基于，委托者发现受托者不具有较高的管理素质或不能发挥出高的管理素质时就会更换受托者这一假设），则第0期的可能收益是：[л0(eL,θL)+л0(eL,θH)]/2-c，以后各期收益为：[лi(eH,θH)+лi(eH,θL)]/2-c，c为进行管理审计而发生的相关费用或产生的成本，为分析的方便，我们假定其为一定值。
此种情况下B在第0期的收益为：ω[л0(eL)]+ω0，以后各期收益为0；
②如果管理审计结果发现B体现出了很好的管理素质，则A第i期可能的收益为：
[лi(eH,θH)+лi(eH,θL)]/2-c。
此种情况下B的收益为：ω[лi(eH)]；
(5)假定B没有或不能发挥出很好管理素质的概率为α, A进行管理审计的概率为β；
(6)各指标数值均大于零（我们这个假设是基于收益和成本不得为负得出的，因为如果收益为负，委托—代理关系便不会发生，而如果成本为负，则变成正的收益）。当A没有进行管理审计，则不能评价B的管理素质，由此可能在更长的时期里让B承担受托管理的责任，我们假定B承担受托责任的时期数为n；
3管理审计的成本—效益分析
为分析的方便，在进行分析之前，我们再做一个假设，即假设лi(eL,θL)= л(eL,θL), лi(eL,θH)=л(eL,θH), лi(eH,θH)=л(eH,θH), лi(eH,θL)=л(eH,θL)。
3.1针对委托者的成本—效益分析
⑴若进行管理审计，则第0期A可能的收益为： 以后各期可能收益分别为：[лi(eH,θH)+лi(eH,θL)]/2-c
n期的收益共为：(1-α){[л0(eH,θH)+л0(eH,θL)]/2-c} αл(eL,θL)/2+αл(eL,θH)/2 ⑵若不进行管理审计，则第0期A可能的收益为：以后各期可能收益分别为：[лi(eL,θL)+лi(eL,θH)]/2
则n期的收益共为：
U2=∑Ui2 +U02=∑[лi(eL,θL)+лi(eL,θH)]/2+α[л0(eL,θL)+л0(eL,θH)]/2+=(n+α)л(eL,θL)/2+(n+α)л(eL,θH)/2+(1-α)л(eH,θH)/2+（1-α）л(eH,θL)/2⑶令U1=U2，则有：
[л(eH,θH)+ л(eH,θL)- л(eL,θH)- л(eL,θL)]/2=(n+
1)c/n
当n→∞时，[л(eH,θH)+ л(eH,θL)- л(eL,θH)- л(eL,θL)]/2=c＊ (3.
3)
式(3.
1)—(3.
3)表明，从委托者层面来说，是否开展管理审计的关键是看开展展管理审计所带来的收益是否能够补偿进行管理审计所付出的成本，也就是0
3)也表明，当不进行管理审计时，即C=0时，管理者虽然努力工作，表现出很高的管理素质，但也可能由于其它因素的影响，企业经营效益不是很好，而对于管理素质较差的管理者却由于其它因素的影响，企业经营效益相对很好，这种情况下，管理素质较高的管理者的收益可能比管理素质较差的管理者的收益低，此时管理素质较高的管理者的积极性就可能受到影响，从而在下一期表现出较低的管理素质；从另一个角度来说，也就是只要C≥0，他就会继续努力工作，表现出较高的管理素质；当C= 0时,如果他在下一期还是继续努力工作，表现出很高管理素质，则他对进行管理审计的需求应该是非常强烈的，因为只有这样才能让委托者发现他较高的管理素质，从而增加他的收益。
3.2针对受托者的成本—效益分析
为了简化分析过程，我们再次假设ω[лi(eH)]=ω[л(eH)]=ω[л(eH,θH)]，ω[лi(eL)]= ω[лi(eL,θL)]= ω[л(eL)]，当然，实际情况远非如此简单。
⑴B的管理素质为eH时，n期B的收益共为:
V1=β∑ω[лi(eH)]+βω[л0(eH)]+(1-β){{ω[л0(eH,θH)]+
ω[л0(eH,θL)]}/2+∑{ω[лi(eL,θL)]+ω[лi(eL,θH)]}/2+ω0}⑵B的管理素质为eＬ时，n期B的收益共为:(1-β){{ω[л0(eL,θL)]+ω[л0(eL,θH)]}/2+ω0}⑶令V1=V２，则：
β＊={ω[л(eH,θH)]+ω[л(eH,θL)]-ω[л(eL,θL)]-ω[л(eL,θH)]-2ω0}/
{ω[л(eL,θL)]-ω[л(eL,θH)]-(2n+
1)ω[л(eH,θH)]+ ω[л(eH,θL)]} 式(3.
4)—(3.
6)表明，当委托者不进行管理审计或进行管理审计的可能性很小时，即β≤β＊，此时V２≥V1，则对于B来说，最好的选择是保持低的管理素质，从而可以获得最大收益。
长期以来，我国企业整体管理水平不高，经济效益普遍低下的现实，使得那些经营管理不善、亏损严重的企业感到心安理得，并把企业经营状况不好的原因归结为各种客观因素的影响。此外，我国企业所处的外部环境宽松，企业没有压力感和紧迫感，最终导致了经营的低效率。其次，从内部因素看，由于我国长期计划经济的影响，许多企业内部员工往往陷入个人行为的隋性区域，有时甚至表现出集体隋性区，在这一区域内，任何个人都想保持现状，谁也不想努力工作[6]。这种现象再一次说明了没有进行管理审计所造成的管理低效率。这是在没有有效监督下的一种必然现象。
此外，作为现代企业，为了在激烈的市场竞争中取得主动权，一般都实行“一业为主，多业经营”的经营方式，特别是一些大型企业集团，核算单位多，横向生产关系较为复杂，有的还要进行跨地区、跨行业、甚至跨国的经营。企业的所有者与管理者面对众多的纵横生产经营系统不可能事必躬亲地检查，而评价下属或联营企业的经营管理和财务状况不可能单靠财务审计，而要以管理审计为重点，通过管理审计进行有效的监督检查，发现管理中的问题，及时分析原因，提出改进措施，避免不必要的损失和浪费，从而实现管理审计的效益。
4 结束语
通过对委托代理双方的成本效益进行的经济学分析，我们发现，不论是委托方还是受托方对管理审计的开展都有需要，只是由于目前没有规范完善的管理审计的评价标准体系，开展管理审计的成本太高，客观上制约了管理审计的开展。另一方面，由于目前没有开展管理审计，无法对管理者的管理素质进行有效评价，以及目前的薪酬体系基本上是完全根据企业的效益支付报酬，这客观上又影响了高水平的管理者的积极性，从而造成管理效率的普遍低下。
当然，本文的分析还有很多不尽人意的地方，但我们相信，通过分析将有助于推动管理审计理论与实务的研究，有助于推动管理审计在实践中广泛的开展。
