在年报审计工作的实际操作中，一些企业对于固定资产的改良和修理支出的核算部分模糊不清，还有的企业将部分修理支出计入到改良支出，使得企业的财务报表不能客观、正确的反应企业的财务状况及其经营效果，不利于企业做出正确的决策，严重影响企业的健康、长远和稳定的发展。本文介绍了企业固定资产改良支出和修理支出的相关概念，分析了改良支出与修理支出的核算异同，并分别探讨了改良支出的会计处理与纳税处理和修理支出的会计处理与纳税处理，最后提出固定资产改良支出与修理支出核算的相关建议。
【关键词】 固定资产 改良支出 修理支出
一、固定资产改良支出与修理支出
1、改良支出
固定资产的改良支出是指企业为了进一步扩大企业的固定资产规模或是提升固定资产的性能而产生的支出。财务会计制度与税法对固定资产改良的确认，从本质上来说是基本相同的。固定资产的技术改造支出，包含了产品性能的改进、产品质量的提高、产品品种的增加以及能降低能源和原材料的消耗等方面的技术改造。
2、修理支出
固定资产修理是为了维持固定资产处于正常运行状态的行为，如：添加润滑油、清洗设备、更换小部件和喷漆等。固定资产的修理不会增加其经济利益，也不会提高其资产效率，其发生的费用应计入当期费用。在修理产生的费用不均衡，且数额较大的情况下，采取待摊或是预提的办法。且预提的基本要求为：在固定资产进行大修理之前，每一会计期间按照固定资产的原有价值的一定比例来进行大修理费用的评估，并计入当期费用。
固定资产的大修理支出是为了恢复固定资产的性能，而对其进行大部分或是全部的修理。在大修理支出费用未能采取预提的办法，并且支出费用较高，收益其超过一年的大修理支出，就应当作为长期待摊费用来处理。且固定资产的大修理支出，必须同时符合以下几点条件。第一，修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%以上。第二，经修理后的固定资产使用年限要延长至两年以上。
二、改良支出与修理支出核算的异同
1、相同点
固定资产的改良支出与修理支出都是固定资产在投入使用后，为了适应新技术的发展，维持或提高固定资产的性能和使用寿命，对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良而产生的支出，统称之为“固定资产的后续支出”。
2、不同点
（1）性质不同。《企业会计制度》中对企业固定资产改良支出与修理支出有明确的界定。其改良支出的数额较大，受益期超过一年，且固定资产的性能和质量等都要有较大的改进，并要满足以下条件之一：固定资产使用年限延长；生产性能提高；降低生产成本；其品种、性能和规格都要有良好的变化；改进企业的经营管理环境和条件。
而固定资产的修理支出主要是为了维持固定资产设备的正常使用和运转，通过维护与修理来使其充分发挥使用效能。
（2）量化标准不同。《企业会计制度》中对于固定资产的改良和修理支出有明确的规定，但缺乏具体的量化标准，进而导致企业在进行固定资产的改良和修理核算过程中执行困难。
（3）当期损益影响不同。固定资产的改良支出属于会计划分的资本性支出，要划入固定资产的价值。而固定资产的修理支出不允许资本化，是直接计入当期损益。并且《企业会计制度》中明确规定固定资产的修理支出在维修费用较低的情况下可采取预提或是待摊的方式。
（4）当期计提折旧规定的不同。《企业会计制度》中，明确规定了对需要改良的固定资产，在改良的过程中其净支出可计入改良后的固定资产原价。由于改良后的固定资产使用年限延长，就要对原使用年限和折旧年限进行相应的调整；固定资产的修理支出，是直接或是分期划入当期损益，因此对固定资产的折旧并无影响。
并且《关于执行和相关会计准则有关问题解答》的通知中规定：企业对固定资产进行更新改造，要将改良的固定资产账面价值转入在建工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价，处于更新改造过程中而停止使用的固定资产，应转入在建工程，不再计提折旧，待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再重新确定折旧方法和可使用年限计提折旧。
因修理而停止使用的固定资产，要继续计提折旧，并计入相关的成本费用。因此，处于改良过程中的固定资产，在未达到使用标准之前，是不需要进行计提折旧的；而处于修理状态的固定资产，不管是在修理前，还是修理后都要进行计提折旧。
三、改良支出的会计处理与纳税处理
1、改良支出会计处理与纳税处理的差异
（1）固定资产改良支出的确认条件不同
税法中明确规定：要符合以下条件，即发生的修理支出超过固定资产原值的20%以上；经修理后的固定资产使用寿命延长2年以上；经修理后的固定资产其要使用于新的或是不同的用途，这样的固定资产修理支出才能视为固定资产的改良支出。
企业会计制度中规定：固定资产的后续支出，如果使可能流入的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产的账面价值，反之则确认为当期费用。
（2）支出处理不同
税法中规定：对尚未提足折旧的固定资产改良支出，可增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧。对已提足折旧的固定资产改良支出，作为递延费用，在不少于五年的时间内进行摊销。
会计制度中规定：固定资产的改良支出要增加到固定资产的账面价值中。
2、纳税调整
基于企业会计制度和税法对企业固定资产改良支出处理的差异较大，因此在年终申报所得税时要按照税法的规定进行纳税调整。企业当年提取的固定资产折旧数在超过税法规定的提取数或是摊销数的情况下，超出的部分则要按照差额部分来进行纳税的调整，简单的来说就是超过的部分不再税前扣除，要调整增加应当纳税的所得额。当企业年度提取固定资产的折旧数额小于或是等于税法规定的数额时，按照实际提取数额来进行固定资产折旧额的税前扣除，不做调整。
