摘 要：《企业会计准则》对生产车间固定资产修理费用的会计处理方式，在实务中一直备受争议。本文从《企业会计准则》与《企业会计制度》对生产车间发生的固定资产修理费用处理的差异入手，对实务中争议的观点进行分析。提出生产车间发生的固定资产修理费用计入当期损益，强化了资产负债观，反映了我国企业会计准则与国际会计准则趋同的方向，也体现了重要性原则和谨慎性原则。同时，《企业会计准则》对生产车间固定资产修理费用的会计处理方式，减轻了企业的实际税负，有利于反映企业产品的真实成本，有利于企业的产品定价。也为固定资产修理费用的管理控制提供了数据支持。
关键词：固定资产修理费用；会计处理；企业会计准则；企业会计制度
对生产车间固定资产修理费用的会计处理，在实务中一直备受争议。按照《企业会计准则第4号--固定资产》的规定：与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。确切的说，在实务中有争议的固定资产修理费用是不符合资本化条件，被要求计入当期损益的这部分费用。本文拟对生产车间发生的不符合资本化条件的固定资产修理费用的会计处理进行探讨，以期为实务工作提供合理的建议。
一、新旧会计准则对生产车间固定资产修理费用会计处理规定的差异
《企业会计准则解释第4号》明确规定：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用。《企业会计制度》第38条规定：企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本、费用；大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本、费用。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。对比《企业会计准则》与《企业会计制度》的差异，主要有以下两点：1.按照《企业会计准则》的规定，固定资产修理费用不再采用预提或待摊的方式核算，而是在发生时根据是否符合资本化条件的差异，分别资本化或费用化。2.对于固定资产的日常修理费用，即不符合资本化条件的修理费用，《企业会计制度》允许通过制造费用科目核算，并最终计入产品成本。而《企业会计准则》规定：不符合资本化确认条件的固定资产修理费用，直接计入管理费用科目。
二、实务中对生产车间固定资产修理费用会计处理的争议
实务中对生产车间固定资产修理费用会计处理的争议，主要有以下几种观点：
1.生产车间发生的固定资产修理费用计入当期损益，混淆了产品生产费用与期间费用的界限，与正确划分成本费用与期间费用的成本核算要求相抵触，违背成本核算的要求。
2.不利于对产品进行定价。生产车间发生的固定资产修理费用计入当期损益，违背了谁受益，谁负担的基本原则。企业的产品成本中没有反映固定资产修理产生的成本，产品成本被低估，不利于对产品进行合理定价。
3.对生产车间发生的固定资产修理费用不好管控，人为夸大了管理费用。
三、对生产车间固定资产修理费用会计处理的不同看法
1.《企业会计准则》对生产车间发生的固定资产修理费用，不满足资本化条件的部分计入当期损益，体现了重要性原则和谨慎性原则。《企业会计制度》规定固定资产修理费用可以通过预提和待摊的方式核算，给企业利用固定资产修理费用进行利润调节和盈余管理创造了条件，造成财务数据不能如实反映企业的真实经营情况。而新准则的规定则堵住了漏洞，也简化了实务操作。
2.《企业会计准则》对生产车间固定资产修理费用的会计处理方式，强化了资产负债观。所谓资产负债观，是指直接从资产和负债的角度确认与计量企业的收益。强调经济交易的实质，要求在交易发生时弄清楚该交易或事项产生的相关资产和负债造成的影响。按照资产负债观，应该注重相关性原则的应用，将不能给企业带来未来经济利益、不符合资产定义的项目剔除出资产负债表。生产车间发生固定资产修理费用，没有增加企业的资产，相反还引起资产减少。如果将生产车间的固定资产修理费用计入制造费用，并最终计入产品成本，企业的资产就会增加，显然违背了资产负债观，虚增企业资产。因此将固定资产修理费用确认为当期损益，是资产负债观的体现。国际会计准则也是强调资产负债观，这一规定体现了我国会计准则与国际会计准则趋同的方向。
3.《企业会计准则》对生产车间固定资产修理费用的会计处理方式，减轻了企业的税负。固定资产修理费用直接计入当期损益，可以直接减少当期所得税。如果按照旧制度的办法计入制造费用，最终计入产品成本和销售成本，则需要经历产品从生产到销售的较长的时间。如果这部分产品没有销售出去，那么税收的收益也无法实现。举例如下：某企业生产车间发生固定资产修理费用10000元，计入管理费用，所得税率25%.当月由于管理费用增加10000元，应纳税所得额减少10000元，可以少交所得税2500元。假设将固定资产修理费用计入制造费用，分配入产品生产成本。该产品完工50%,当月未售出该产品。则在发生固定资产修理费用的期间，未获得任何减税收益。假设完工的产品陆续分5批售出，则10000元修理费用分5次计入销售成本，每次可以少交所得税500元，企业需要分5次才能获得完整的减税收益。显然，生产车间发生的固定资产修理费用计入当期损益，可以减轻企业的税负，也间接减轻了企业缴税的现金压力。
4.《企业会计准则》对生产车间固定资产修理费用的会计处理方式，有利于对固定资产修理费用进行管理和控制。有观点认为，固定资产修理费用计入当期损益，夸大了管理费用，不利于进行这部分费用的管控。其实，从实务工作的角度来看，结果恰恰相反。生产车间的固定资产的修理费用不可能是企业的经常性业务，如果某个企业生产车间的固定资产经常需要修理，对这部分费用计入管理费用来控制，更为简明清晰。管理费用下设固定资产日常修理费用项目进行核算、分析、管理、控制，一目了然。如果按照旧制度计入制造费用,结转入产品成本，由于琐碎繁杂，提取数据反而不便利。而且，这部分费用计入当期损益，给管理部门提供数据支持，对于经常发生固定资产修理的车间，可以重点锁定，重点管理。
5.《企业会计准则》对生产车间固定资产修理费用的会计处理方式，有利于反映产品的真实成本，为产品定价提供数据支持。有观点认为，旧制度对生产车间固定资产修理费用计入制造费用科目，体现了谁受益，谁负担的原则。修理固定资产是为了产品的生产，所以理所应当计入产品成本，否则就是低估了产品的真实成本。实际上，这种观点是有待商榷的。生产车间修理固定资产，并不是一个经常发生的业务。这种偶然发生的业务，所耗费的资金也不会很大。对于成本高、时间长，会改变固定资产性能的修理支出已经满足了资本化条件，在这里不做讨论。对于生产车间日常的修理费用，还要计入产品的生产成本，那才是没有反映企业产品真实的成本水平。举例如下：某企业生产车间当月发生固定资产修理费用10000元，生产甲产品500件，假设全部计入甲产品成本，甲产品单位成本为每件420元，其中固定资产修理费用20元。以后各期未发生固定资产修理，甲产品的成本一直稳定在400元左右。显然，发生固定资产修理的当期的产品成本是带有偶然性的，并不能反映企业真实的产品成本水平。对于偶然发生的费用，不计入产品成本才不会混淆真实的财务数据，才能更好的为企业的管理提供数据支持。
四、结论
生产车间发生的固定资产修理费用计入当期损益，强化了资产负债观，反映了我国企业会计准则与国际会计准则趋同的方向，也体现了重要性原则和谨慎性原则。同时，《企业会计准则》对生产车间固定资产修理费用的会计处理方式，减轻了企业的实际税负，有利于反映企业产品的真实成本，有利于企业的产品定价。也为固定资产修理费用的管理控制提供了数据支持。
参考文献：
[1]胡智敏.固定资产修理费究竟应计入什么科目.财会月刊，2011.5.
[2]财政部.企业会计准则--应用指南2006.北京：中国财政经济出版社，2006.
[3]袁雪飞.对固定资产修理费用的会计处理探讨.商业会计，2013.10.
