为了解我国企业成本管理方面的情况,从2000年初开始,我们在中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下,在全国范围内对有关企业的财务负责人进行了一次问卷调查。本次调查我们主要选取了成本管理的三个方面(成本管理核算的总体情况、材料成本管理和制造费用管理)作为我们的研究对象,共发出问卷234份,回收77份,回收率为32 9%。对个别答题不符合要求(未理解题意)或者含混不清的问卷,我们将其视为无效问卷处理。从回收有效问卷所代表的企业来看,涉及九大行业。这些企业分布于东部、中西部和老工业基地。整个调查从问卷设计、寄发、回收到汇总分析,历时大半年。本次调查的结论,可以为我们进一步研究中国企业的成本管理问题,推行有效的成本管理方法提供有益的思考。
一、成本管理核算的总体情况
1 成本管理方法标准成本、计划成本和目标成本是目前成本与管理会计教科书中较为流行的所谓现代成本管理方法。从被调查企业的情况看(表1),51 4%的企业采用了目标成本法,38 9%的企业采用了计划成本法,18 1%的企业采用了标准成本法。使用标准成本法的企业最少,出现这种情况的原因可能是由于标准成本的制定过程更为精密,往往需要技术测定的帮助,而会计工作和技术测定的结合是比较困难的。同时实施、维持标准成本系统的代价较高,不仅投入的每项劳动、每种材料都必须制定价格标准和数量标准,而且随时间推移标准必须不断修订。目标成本法得到最多运用的原因是目标成本是根据目标利润倒推出来的,这一成本水平和利润直接挂钩,因此容易得到企业的青睐。
从地区看(表2),①东部、老工业基地最多采用的是目标成本法(比例分别为58 3%和50%)。②中西部地区最主要采用的方法是计划成本法(比例为57 1%)。这可能是因为中西部地区的企业多是老国有企业,受计划经济的影响远远多于其市场经济条件下所受的熏陶。在计划经济下,这些企业就存在了计划、定额的概念,所以对如今的计划成本还往往认为是过去所采用方法的延续,因此采用计划成本的企业比较多。但是我们必须认识到中西部地区对计划成本的理解上可能会有所偏差,调查结果因此可能和实际有所差异。③不管地区差异,标准成本法都是三种方法中采用的最少的一种。造成这种局面与我们过去大肆渲染“定额”是社会主义概念,“标准”是资本主义做法有一定关系。
2 成本核算方法
从行业角度分析(表3),①50%的纺织企业采用逐步结转法,比例最多。原因是逐步结转法适用于在半成品对外销售因此需要计算各生产步骤所产半成品成本的情况,纺织企业的中间产品和产成品一样都有对外销售的,所以采用这种方法比较造宜。②机械行业有42 1%的企业采用平行结转法,原因是平行结转法比较适用于这种大批量生产而又不需要计算中间成本的机械制造行业。③品种法对各个行业而言基本上是一种最基础的方法,有些采用分步计算的企业仍需要分品种计算成本。
表4说明,具体从地区看,东部和老工业基地采用品种法的企业最多,比例均在60%以上;中西部地区采用分步法的企业最多,占总数的61 6%,其次才是按品种法计算成本的企业,比例为38 5%。限于分布的行业存在着一定的不均衡,我们暂时无法对这种成本计算方法的地区差异作出判断分析。公布这种结果,是希望为以后进行类似的调查研究提供一些背景资料。
表5从资产规模反映了企业对成本核算方法选择的差异。资产规模>1亿的企业采用品种法的比例为59 3%,比资产规模<1亿的企业高16 4个百分点,而资产规模<1亿的企业采用分批法的比例高于资产规模>1亿的企业近10个百分点,原因可能是小企业相对于大企业而言,大批量生产的可能性要小一些,小企业的优势在于不断的适应市场需要开发更多的新品种,这样采用分批法计算更符合实际情况。大企业采用逐步结转法和平行结转法的比例均高于小企业,原因是分步法适合于大批量多步骤生产的企业,小企业可能会因为尚未达到生产规模而无须采用这种方法。
二、材料成本管理
1 材料成本管理的基础工作建设
材料成本管理的基础工作包括原始记录、定额、计划价格以及计量验收责任制度等。我们的调查集中在材料消耗定额与计划价格制定这两个方面。下面主要就材料消耗定额制定权的调查情况予以介绍。
具体从行业角度分析(表7),①石油企业的材料消耗定额制定有66 7%是由计划部门执行的,原因可能是石油行业是将原油开采出来再进一步加工的行业,而石油资源是有限的,计划部门需要根据销售目标确定生产数量,从而决定原油消耗量。②建设行业60%的企业由计划部门决定材料消耗额,是因为建设企业是根据合同规定才从事房屋建造的,因此需要消耗多少材料往往由计划人员考虑了合同规定的技术、造价等方面的要求计算出的。生产部门是根据计划执行,并无制定权。
表7表明,从地区角度看,①老工业基地的材料消耗定额是由各部门协作确定的,因为数据显示,每个选项都有相当多的企业选择(比例集中在30-50%)。②东部地区主要由技术部门决定,不过生产部门和财务部门也被赋予一定的权力。③中西部地区的企业材料消耗定额最主要由技术部门制定(比例为73 3%)。从这种地区差异可以看出,老工业基地在制定定额方面积累了比其他地区丰富的经验,因而比较强调有关部门通力合作、互相制衡地实施定额管理,值得其他地区企业借鉴,也为我国管理会计界总结我国定额管理的成功经验提供了对象方面的明确线索。
从资产规模看(表8),技术部门和生产部门在不同规模的企业中仍是最主要的选择。
2.材料成本管理的具体技术
材料成本管理的具体技术的调查主要在确定材料消耗定额的方法和依据,以及制定材料单位消耗价格的依据两方面进行。
确定材料消耗定额是进行成本管理的重要步骤。调查结果显示(表9),有52 1%的企业以技术测定为依据,是最多的。其他几个选项如历史最好水平、过去平均水平和上期定额降低率等都有一定的企业选择。以本企业的历史水平,无论是平均还是最好水平作为制定材料消耗定额的依据的企业要多于以行业水平作为制定依据的企业,原因可能是企业自身的资料相对于行业指标更易获得。企业对平均水平和最好水平指标的选择往往是企业对决策控制(紧的指标)与决策管理(松的指标)的抉择。40 8%的企业选择最好水平指标的一个原因是向管理人员施加压力,促使其减少浪费和其他低效运作。43 7%的企业选择平均指标的一个原因是为了防止将销售价格定得过低。
按行业比较(表9),①任一行业都有企业选择技术测定作为其制定材料消耗定额的依据,可见技术因素在现代成本管理中起非常重要的作用。②纺织企业以同行业最好水平作为其主要选择,比例为50%。化工企业以过去平均水平作为最主要选择,比例为53 8%。66 7%的石油企业以历史最好水平作为依据。一个企业是采用历史最好水平还是依据过去平均水平取决于企业在成本管理方面的态度是否激进,也和一个企业的经营效益有关。③60%的商业企业以上期定额降低率作为依据,原因可能是商业的材料消耗和工业企业相比要小很多,行业指标往往集中于销售方面,在材料消耗方面缺乏可比性,这时上期定额降低率不失为一个较好的方法。同时商业企业竞争激烈,企业为了生存,在成本管理方面加大力度,年年提高标准,降低材料消耗成为一种必要举措。
按资产规模比较(表11),资产规模<1亿的企业和资产规模>1亿的企业一样,最多的选择是技术测定。但在此方法以外,小企业没有选择历史最好水平和行业最好水平作为依据的,原因可能是小企业规模尚小,有的企业经营才几年,谈不上什么历史,历史先进的水平对于他们有一定的难度。
