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一、新型国企财务监督机制的评述
为了解决国企出资人缺位、财务监督被架空的问题，近年来各级政府采取了包括会计委派制、财务总监制和稽察特派员制等在内的各种措施，旨在加强对国有企业的财务监督。然而，这些措施是否能完善公司治理结构、促进现代企业制度的建立？是否能加强对企业经营者的监督、有效地维护所有者权益？下面就对此作些分析。
（－）会计委派制
会计委派制是指将会计从企业中独立出来，由国家通过职能部门来实行统一委派、考核、任免和管理的会计人员管理制度。
会计委派制使会计不再隶属于经营者；而是代表所有者对企业实施直接监督，这对于消除国有企业存在的“内部人控制”现象，避免会计人员与经营者合谋．欺骗所有者，确能起到一定的促进作用。但是，仔细分析这种制度，会发现无论在理论上还是实践中，会计委派制都还存在诸多问题，要从根本上解决目前会计秩序混乱、财务监管不力的问题，靠推广会计委派制似乎有点勉为其难，很难达到预期目标。
（二）稽察派员制
稽察特派员制是指由政府向大中型国有重点企业派出稽察特派员，检查企业的财务状况和经营成果，评价企业和企业管理者的经营业绩，并对企业领导干部的奖惩任免提出建议的一种新型监督制度。1998年 7月；国务院颁布了《稽察特派员条例》，正式建立稽案特派员制度。到目前为此，已派出30多名稽察特派员和 100多名特派员助理，对一批重点骨干企业进行了以财务监督为核心的实地稽察，查处了诸如“东锅”、“白银”等一大批侵吞国有资产的大案、要案。从实践的前期成果来看，由于稽察特派员具有很高的权威性（由副部级以上的国家公务员担任，并由国务院直接任命）、超然的独立性（稽察工作经费由财政预算单独拨付，稽察人员与被稽察企业不发生任何经济利益往来）和相对的稳定性（稽察将派员任期一般为王年），其在维护国家经济利益、约束经营者行为方面已收到了一定的成效。但是，作为一项制度设计，笔者认为，稽察特派员制度还存在以下一些问题：
1．稽察特派员制度很难消除国有企业的“内部人控制”现象
“内部人控制”产生的直接原因是所有者与经营者之间的信息不对称。然而，按照稽察特派员制度的纪律要来，稽察人员不得对企业的经营决策发表任何意见，也不得提出任何建议，不参与、不干预企业的任何经营活动，这就意味着稽察特派员无法及时了解企业生产经营活动过程，无法正面了解企业经营者在指挥、控制和重大决策方面的表现，那么他凭什么对企业经营者进行财务监督与业绩考核呢？依据恐怕只能是企业提供的会计信息了。此时，会计人员与经营者的隶属关系并没有改变，会计人员的职务升迁、工资待遇仍然由经营者支配着，会计人员与经营者合谋歪曲会计信息、共同欺骗特派员的可能性依然存在。因此，稽察特派员制度很难
消除国企普遍存在的“内部人控制”现象。
2．稽察特派员制度仍依赖于政府至高无上的行政权力．而不是当事人之间的利益约束机制
为了保证稽察特派员的公正廉洁，政府对稽察特派员的选拔和培训是严格的，《稽察特派员条例》还明确规定了特派员及其助理人员的法律责任。然而，在市场机制下；符合经济规律的稳定制衡机制应该更多地是依靠利益相互制衡、而不是靠行政手段赋予某一方更大的权力。稽察特派员对企业经营者的监督，并不存在直接的利益驱动因素，而完全是一种行政职责。他要关注的是经营者是否具有损害国家利益的行为，而不是如何实现国有资产的保值与增值、如何提高企业经济效益，因为其自身利益并不与企业利益联系在一起，也就是在特派员、经营者和所有者之间并没有形成一个相互制约的利益制衡机制，这样执行的结果很可能导致特派员稽察乏力、形同虚设，也不排除特派员被经营者收买、合谋欺骗所有者的可能。
3．稽察特派员制度只是一种事后监督，而难以实现事前预防和事中控制，难以贯穿于企业经营活动的全过程
稽察特派员制度真正具有威慑力的方面在于特派员有权对企业经营业绩作出评价，并对企业主要领导干部的奖惩任免提出建议，这对任何一个理性的经营者来说，确能形成持续的外部压力，促使其在工作中尽职尽力、恪尽职守。但对于非理性的或低能的经营者来说，这一监督机制事前控制能力差的弱点将会给国家利益带来巨大危害，因为它不重视过程监督、只重视结果考核；往往要等到企业巨额亏损形成后才发现问题、更换经营者。这种“亡羊补牢”的做法较之没有特派员、任凭经营者胡作非为固然是一种进步，但对已造成的经济损失也只能是望洋兴叹了。
综上所述，笔者认为，稽察特派员制度作为我国国企改革转型期的特殊政策，在严格选拔和任用特派员的基础上．对于影响国计民生的特大型国有企业，能在一定程度上起到加强监督的作用，但其高昂的监督成本和忽视事前、事中监督的固有缺陷，决定了它不宜普遍推广。2000年3月，国务院颁布了《国有企业监事会暂行条例》，对试行两年多的稽察特派员制度进行了进一步的总结和规范，使该制度正在向以财务监督为核心的外派监事会制度过渡，这无疑是一种进步，但稽察特派员制度固有的缺陷似乎未被克服。
（三）财务总监制
财务总监制，是指所有者为加强对经营者行为的监控，委派财务总监直接参与企业财务管理和会计工作组织，对企业各项经济活动实施监督，以维护所有者权益的一种制度。
笔者认为，与稽察特派员制和会计委派制相比，财务总监制更有利于所有者加强对经营者的财务监控，是完善国企财务监督机制的理想选择，理由如下：
1．财务总监制度完善了会计监督体制；使会计的双重监督职能能够得以真正落实
会计由于其在企业中的特殊地位，被赋予了双重监督职能，即既要受所有者委托监督总经理的行为，又要受总经理委托监督其他部门经理及职员的行为。随着企业所有权与经营权的分离；落实会计的双重监督职能显得越来越重要。传统会计管理体制只重视会计对内部单位及其职员的监督而舍弃了会计对总经理的制约；而会计委派制又过分追求会计对总经理的监督，削弱或放弃了会计更重要的内涵与本质一一管理活动，有点“舍本逐末”。财务总监制度在改革传统会计管理体制的过程中，避免了这种“舍本逐末”的错误，它仍维持企业原有的财务会计组织机构．但从财会部门中分离出一个（或几个）人；直接由所有者聘任并支付报酬，他既协助总经理做好企业财务管理和会计工作组织，又制约总经理，避免其滥用手中权力、损害所有者利益，兼有“监控”和“管理”的双重职责，这就能使会计的双重监督职能真正落到实处。
2．财务总监制度能够有效地将过程约束和结果约束结合起来，从而使财务监督贯穿于生产经营活动的全过程
按照产权理论的一般要求，所有者对经营者的财务监督应当是" 全方位、全过程的；而不应仅停留在事后监督这一个环节上，企业的一切财务活动和经济行为均必须体现所有者的意志和利益。而稽察特派员制出于“政企分开”的考虑，要求特派员不参与、不干预企业的任何经营活动，具有事前、事中无监控能力的明显弱点。财务总监制从防患于未然着眼，通过对重大经济事项和资金往来实行联审联签制度或审核备案制度，强化了对国有资产安全性的事前、事中监控，能够及时地制止经营者违背所有者意志的行为。同时，财务总监还可以随时就重大问题向所有者汇报，便于所有者及时采取对策或措施，维护自身权益。
3．财务总监制度能够形成监督者与被监督者相互制约、相互牵制的内部权力制衡机制，符合建立现代企业制度的要求
建立财务总监制度后，总经理作出每项重大经济决策、尤其是财务决策前，均应向财务总监通报，而财务总监的主要职责是财务监控，他更无权单独决策重大经济事项；总经理和财务总监相互牵制、相互制约，又一同作为代理人都受到所有者的监管。这种内部权力的制衡，不是像稽察特派员制度那样依靠直接的行政手段，而是凭借利益约束机制来实现的。
财务总监的报酬是由所有者（董事会）支付的。为了实现个人利益的最大化，财务总监的选择有两个：
（1）有效监督总经理的行为；维护所有者利益。所有者将从自己获取的收益中划出一块分给财务总监。这样，就把企业利益、所有者利益和财务总监利益这三者紧密结合在一起了。财务总监为了获得更多的报酬或升职，必然本着高度负责的精神；积极监督总经理的行为，督促其努力实现企业价值的最大化。
（2）与总经理合谋损害所有者利益。如果这种非法行为带给财务总监的利益大于其由此丧失的奖励与受到处罚所造成的损失总和，那么将不排除其出现的可能性。为避免财务总监作出第二种选择，所有者应予作准备，办法有：一是给财务总监支付足够多的报酬，并根据企业效益好坏另外支付奖金，从而提高其与总经理合谋的成本；二是使财务总监成为董事会成员，即将本应支付给他的报酬与奖金转为股份；使其成为所有者的一分子，促使其保维护自身利益一样，维护其他所有者的利益；三是严格选拔并定期轮换财务总监，制定并执行严格的规章制度，通过人事、纪检和社会中介组织，加强对财务总监的再监督，以约束财务总监的行为。
二、完善财务总监制需要解决的几个问题
综上所述，从所有者强化对经营者财务监督的角度来看，财务总监制是完善我国国企法人治理结构的理想选择。但要使这一制度真正能够发挥作用，还必须切实解决好以下几个问题：
（一）财务总监的委派问题
从理论上讲，财务总监应由企业的所有者或所有者代表（董事会）委派；行驶对经营者的监督权，这在私有制社会中不成问题。然而，我国实行的是生产资料公有制，国有企业的出资者是全体中国人民，有权代表全体人民行使所有者权利的唯有国家权力机关。因此，可以考虑由全国人民代表大会设立一个国有资本委员会，代表全民行使国有资本的管理职能。在该委员会下，可以设立国有资本经营公司或控股公司，具体负责国有资本的运营管理，派往国企的财务总监只能由国有资本运营公司的董事会负责委派，这样才符合建立现代企业制度的要求。
从试行财务总监制的地区情况看，我国目前的财务总监大都由政府下属的国有资产管理部门或行业主管部门委派，更多地表现为政府行为而非企业行为，强化了政府对国企的财务监督，这种做法与我国现阶段的客观经济环境是相适应的。但是，由政府向企业委派财务总监很容易导致新的“政企不分”；让具有政府官员性质的财务总监去行使出资入的财务监督权，也很难达到预期的效果。尤其在对财务总监缺乏有效的激励和监督措施的情况下，甚至会出现监督者与被监督者合谋损害国家利益的情况。因此，我们必须正视这种政府委派方式存在的问题，下决心转变政府职能，构建使国有企业出资人真正到位的国企财务监督机制。
（二）财务总监的职权问题
财务总监是所有者为维护自身权益、加强对经营者行为的监控而派驻企业的，因此其主要职责应界定为财务监控。纵观试点企业的情况；财务总监的职权主要包括如下三个方面：一是对企业财务活动的直接监督，如审查和评价企业财务处理程序的完整性和正确性；审核企业主要领导、总会计师、财会机构负责人的年薪、奖金及与职务相关的消费性支出；审查企业的财务会计资料等。二是对企业选择、委托会计师事务所具有决定权。从理论上讲，会计师事务所的选择权本来就不归经营者，而属于出资人（所有者），把这一权力划归财务总监后，有利于改善注册会计师的执业环境，可避免经营者滥用委托权力、减轻或隐瞒自己的经济责任。三是对重大财务事项实行和总经理联签的制度。这项规定的本意是要强化财务总监对企业重大经济事项的监控．避免国有资产的流失。但是，随着我国经济的发展，市场竞争将日趋激烈，在变幻莫测的市场竞争环境下，企业时刻面临着发展的机遇和生存的挑战。因此；必须对竞争和环境的变化及时作出反应。实行总经理和财务总监联整的制度，是否会妨碍企业及时作出这方面的决策呢？这是需要认真研究的。另外，联整的项目或事项一旦遭遇风险、经营失败，财务总监是否应该承担责任？考虑到上述因素，笔者认为，用“重大经济事项的审核备案制度”取代“联签制度”可能更合适些，这样财务总监不分享总经理的经营决策权，也不分担其应承担的经济责任，可避免“联签制度”造成的权责不清问题。
（三）财务总监的再监督问题
从委托代理理论的角度来看，财务总监与企业所有者之间也是一种委托代理关系，财务总监处于代理人的位置，也需要接受委托方的监督。我们在设计财务总监制度时，不能只重视财务总监对经营者的监督，而忽视对财务总监行为的再监督，否则，谁能保证财务总监会百分之百地代表所有者的利益去行使监控权呢？从理论上讲，财务总监代表所有者实施财务监督，最终目的是为了实现国有资本的保值、增值，似乎可以用国有资本的增值程度来衡量其监管业绩，问题是国有资本的增值状况难以准确计量，且它并不主要取决于财务总监，这就带来了难以准确衡量财务总监的监管业绩及其相应的劳动报酬问题。这一问题解决不好，必将影响财务总监从事财务监督的积极性。
从试点地区的情况来看，我国目前的财务总监制度还缺乏将财务总监的经济利益与其对被监督企业的评价结论是否独立、客观、公正相挂钩的机制，更谈不上要财务总监承担什么连带责任的问题了。从长远来看，完善财务总监制度必须要使财务总监既要有监管的积极性、又要对监管不力造成的损失承担连带责任。为此，应当考虑逐步培养一支专职的国有资产监管队伍，可以考虑把这支队伍的建设与注册会计师制度的建设相结合，即要求国有企业应从会计师事务所聘用注册会计师去充当财务总监，同时在注册会计师考试科目中增加国有资产监管的内容，修改并完善《注册会计师法》，对被聘为财务总监的注册会计师应承担的法律责任作出明确规定，这或许是完善我国财务总监制度的一个发展方向。
