根据国家税务总局《关于开展税务代理试点工作的通知》的规定，税务代理是指税收征纳过程中税务代理人在规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项民事代理行为的总称。从法律约束性来看，税务代理不是一般意义上的事务委托或劳务提供，而是负有法律责任的契约行为。因此，税务代理是一种法律行为，正确理解与界定税务代理的内涵，同时通过法律规范正在发展中的税务代理行业至关重要。
一、税务代理范畴的界定
1、税务代理范畴
从我国设置税务代理制度的原意看，税务代理的主要任务是为需要服务的纳税人提供帮助，重点是为纳税人提供咨询服务，特别是为广大的中小企业和个体工商户提供服务。如税务机关提倡税务代理人为个体户建账和申报纳税提供代理服务。而按照《联合国中心产品分类》的界定，税务服务业广泛。但我国仅就税务代理设立规范，其他税务服务并未纳入规范范围。
2、我国税务代理范畴的特点
一方面，我国仅就税务代理设立规范；另一方面，《税收代理试行办法》规定的九项具体税务代理业务中，目前实际代理的仅是一般事务性业务，大多数税务代理人只是从事一些缴纳税款、代办税务登记、带办减免税等简单事务。象受聘税务顾问、开展纳税筹划等智能型的税务代理业务几乎开展不起来。这种代理业务单一、业务种类少的特点一定程度上限制了我国税务代理业务的发展。
二、 税务代理的法律依据
1994年9月，国家税务总局根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，制定了《税务代理试行办法》，开始在全国范围内进行有组织的试点工作。
1996年11月，国家税务总局和人事部颁发了《注册税务师资格制度暂行规定》，将税务代理人员纳入国家专业技术人员执业资格准入控制范畴，标志着税务代理进入了规范发展的新阶段。目前，税务代理已经成为我国“纳税申报、税务代理、税务稽查”这一税收征管模式的中心环节。
三、税务代理人与税务机关和纳税人的关系界定
1、代理人与纳税人的关系定位
税务代理人与被代理人之间的关系是通过代理协议而建立起来的。“代理”的法律属性决定了税务代理人只能对纳税人负责，而不是对税务机关负责。根据《民法通则》和《合同法》的有关规定，代理人必须以被代理人的名义在其授权范围内进行民事活动。代理人的宗旨在维护被代理人的合法权益。代理人在从事税务代理活动过程中，必须站在客观、公正的立场上，在代理权限之内行使代理权，其行为受税法及有关法律的约束。由于代理人和被代理人之间是有偿服务的契约关系，税务代理人必须承担代理不当的法律责任，因此维护了纳税人的合法权益。
2、代理人与征税人的关系定位
税务代理人是在税务机关监督下独立承办税务代理业务的法人社团。它实行有偿服务，独立核算，自负盈亏，并按照国家税法规定照章纳税。税务机关则是国家履行税收征收管理职能的行政机关，是税收征管的权力主体，以国家法律赋予的强制力后盾。在税收活动中，税务机关和纳税人是征纳关系的主体，税务代理人介于二者之间，起协调二者关系的第三者作用。有一种税法认为，国家为了平衡作为强者的税务机关和作为弱者的纳税人权利义务关系，在赋予税务机关很大行政权力的同时，也设立税务代理制度，让税务代理人帮助纳税人，以保护纳税人的合法权益。从这个意义上说，代理人与税务机关不存在隶属关系和管理关系。但是，不管是否设立税务代理制度，征缴税款、降低税收征管成本都是税务机关义不容辞的责任，国家设立的税收代理制度不能免除税务机关自身的义务，税务机关需要监督代理人合法代理，尤其如税收优惠条件具备与否、代理人为纳税人节税筹划的方案合法与否等，税务代理人的一切代理活动所取得的收入，都必须依照国家税法规定照常钠税，自觉履行纳税义务。因此税务代理人与税务机关之间的法律关系应该是，税务代理人遵守法律法规，并按照税务机关规定的程序实施税务代理业务，同时接受税务机关依法监督。
3、税务代理人的中介作用
以上税务代理人与税务机关和纳税人的关系，表明税务代理人一方面为税务机关服务，另一方面又为纳税人服务；既是税务机关和国家税法的维护者，同时又是纳税人税务事宜的代办者和其合法利益的维护者，在税务机关和纳税人之间起着中介作用。这种中介作用是以其独立性为前提的，税务代理机构应当同社会上的仲裁机构、公正机构、咨询机构、资产评估机构一样，是一个独立核算、自主经营、自负盈亏、具有法人资格的经济实体。
四、 税务代理执业风险
目前，税务代理业的执业风险，主要指少缴未缴税款的法律责任。2002年9月7日颁
布、10月15日实施的《中华人民共和国税收征收管理管理法实施细则》（下称“细则”）第98条明确规定：“纳税代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或少缴税款的，除由纳税人缴纳或补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或少缴税款50%以上3倍以下的罚款。这就是说，对于税务机关在上述行为发生后税务机关就取得了直接对税务代理人处以上条款规定的权力，即税务代理人在税务代理过程中伴随着上述执业风险的存在。
税务风险的形成必须具备两个条件，一是税务代理人违反税收法律、行政法规；二是造成纳税人未缴或少缴税款。对于未缴或少缴税款，从税收法规上作出判断应是一定数量上的判断，即数量上是否足额；另一个时间上是否及时，即按税法规定的时间入库。
税务代理形成的风险可能有以下几种情况：
1、 税务代理人与纳税人有共同责任形成的税务风险；
2、 税务代理人单方面责任形成的税务风险；
3、 由纳税人单方面责任形成的税务风险；
4、 由税务机关单方面责任形成的税务风险。
就目前情况来说，对于纳税人直接的违反税法形成未缴或少缴税款，处理方法已经有
成熟的经验，即对纳税人进行缴纳或补缴应纳税款、滞纳金或罚款；对于税务代理人与纳税人共同责任形成的税务风险也可依照税法条款各自处罚；对于税务代理人的责任形成的税务风险，依照细则98条对税务代理人作相应的处罚，对于纳税人是否仍要作出相关的处罚或不予处罚在税法条款中还未说明，通常应是对责任人进行处罚；对于由税务机关的责任形成的税务风险，是否有相关的的连带责任或处罚措施，在税法条款中未作明确。但按照《中华人民共和国税收征收管理法》第52条规定，对于纳税人只缴税款不再缴纳滞纳金或罚款。
五、税务代理业存在的问题分析
从日本、美国等其他国家的经验可以看出，在市场经济条件下，税务代理是税收管理的必然延伸和有益补充，是影响和制约税收管理效能的重要外部环境。我国的税务代理业虽然经过多年探讨与发展，但税务代理的市场规模仍然狭小，具体实践过程中存在一些基础问题尚待解决。
1、 税务代理人的独立性存在缺陷
税务代理权与税收立法权（由立法机关享有）、税收征管权和税收政策制定权（由行政机关，特别是税务局享有）不同，它是由纳税人委托代理产生的独立的权利，是民事权利的一种。假如税务代理人不独立，那么本应当由税务代理享有的税务代理权就被税务机关享有，这是一种在民法上被明令禁止的“双方代理”行为。该种行为严重阻碍税务代理事业的发展。
2、税务代理法制不健全
税务代理制度健全与否，是影响税务代理市场的规范性的重要因素。实行税务代理制
的国家，一般都有较健全的税务代理法规相约束。如：日本有税理士法，韩国有税务士法，美国有税务代理规则等。目前，我国的税务代理法规主要是《税务代理试行办法》、《注册税务师资格制度暂行规定》、《注册税务师注册管理暂行办法》、《有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法》和《合伙税务师事务所设立及审批暂行办法》等。但都是“试行办法”和“暂行规定办法”，法律级次有待提高。宪法中关于税收的内容较少而且，目前的税务法规中对于税务代理机制包括税务代理关系的建立、税务代理人应具备的条件、税务代理的业务范围、税务代理人的责任及代理关系的终止等未形成法律制度，国家税务总局现有的税务代理办法也必须依存于法规。
3、 对纳税人违法行为处罚无力
目前，在实际工作中，绝大多数纳税人都不原意委托代理，有的甚至拒绝代理。一方
面是纳税人没有认识到税务代理的好处，另一方面是税务代理作为一种中介业务，理应向委托者收取代理费，纳税人把缴纳代理费当成是企业的额外负担，认为不要税务代理，自己也能办好税。再者，还有一部分纳税人本来就心存不良动机，害怕会计信息的公开对其不利从而拒绝代理。从我国现实情况看，绝大部分企业都有不同程度的欠税、偷逃税现象。尽管会计法规、税务法规对税收违法行为规定了相应的处罚措施，但是税法及相关的法律缺乏刚性，在“人情风”盛行的情况下，“有法不依、执法不严”的现象比较严重。即使税务机关检查出税收上的问题，也只是“只伤皮毛，不伤筋骨”地象征性处罚了事。在这样的环境下，尽管市场再大，税务代理还是没有立足之地。
六、进一步完善和推动税务代理发展的对策
1、加强税务代理法制建设
市场经济是法治经济，规范税务代理市场的核心问题就是依法代理。税务代理的权力与义务，业务范围及收费、免费标准，法律责任等，均应依照法律的规定来执行，使“法”贯穿代理的始终。因此，要做到真正做到“依法代理”，就应加快法规制度建设，为税务代理市场的健康运行创造良好的法制环境。具体来讲，一是应对相关税收法规、条例进行修订并通过正式立法，以使其本身更法律要求并且有真正的法律效力。二是建立健全多层次的税务代理法律、法规体系，包括基本法律、配套法规以及行业法规与制度。当前应坚持“边规范、边操作”的原则，尽快地建立健全相应制度和法规，使税务代理有章可循、有法可依。三是坚持按法定程序代理，严禁以权代理、以言代法和自立章法。四是加强监督，严厉查处超越代理权等违法行为，做到有法可依，执法比严，违法必究。
2、完善市场主体（法人）制度
税务代理制度的完善，在实质上我们只是重视了规范代理一方的活动，即要求有健全的代理方——税务代理人以及税务师，然而，作为被代理方——市场主体（法人）的健全与否，对于税务代理制度良好实施的重要性不容忽视，因为税务代理毕竟是由市场主体——纳税人委托代理机构进行的。如果对纳税人处罚不力，税务代理市场很难取得发展。所以通过完善市场主体制度，加大对纳税人的处罚力度，实际上也促进了税务代理市场的发展。
3、健全税务代理制度，加强管理，保证税务代理制度化、规范化
税务代理制度主要是税务代理的行政管理制度和行业管理制度。应该继续执行原有规章制度的基础上，加紧制订和完善有关税务代理业务开展的具体规章制度。健全税务代理机构，从组织机构上保证税务代理人的独立性；同时，适时制定一布《注册税务师守则》，明确税务代理人的从业规范，使税务代理人在从业时，不仅依据税法和相关法律，而且要自觉地保持廉洁的操守，以客观、公正的立场从事税务代理业务。
诚然，我国的税务代理业发展较晚，理论上和实践中有许多方面有待进一步完善和规范。我们应当根据我国的国情，以税务代理制较为成功的日本、美国等国家为参考，建立一套完善的代理机制，通过税务代理制的规范化、法制化，促进我国税收环境的优化。
