【摘要】 高校管理活动的“经济性、效率性、效果性”是高校内部审计部门开展绩效审计的核心内容，也是审计评价的难点。文章以无锡职业技术学院的国家示范性高等职业院校建设项目绩效审计为例，对“三E”审计评价标准的选择进行探讨，为高等院校开展“三E”审计提供借鉴。
【关键词】 绩效审计； 评价标准； 三E； 示范院校
高校是运用财政投入和自筹资金完成教学、科研任务，为社会培养合格人才的部门，高校绩效审计是对高等院校管理活动的“经济性”、资源使用的“效率性”、达到目标的“效果性”进行审计，也称“三E”审计。绩效审计作为内部审计职能的新方向，各高校已经进行了实践。由于各绩效审计项目的审计范围、目标和重点差异很大，所以“经济性、效率性、效果性”在不同的审计项目里有不同的体现，审计人员必须根据审计项目的具体特点和具体目标，有针对性地选择、制定审计评价标准，开展“三E”评价。
一、“三E”的定义、关系及评价标准
（一）“三E”的定义
根据《内部审计准则》，“经济性”是指组织经营活动过程中获得一定数量和质量的产品和服务及其他成果时所耗费的资源最少，主要关注的是资源投入和使用过程中成本节约的水平和程度及资源使用的合理性；“效率性”是指组织经营活动过程中投入资源与产出成果之间的对比关系，当一定量的资源“投入”获得符合既定质量和数量的“产出”最大化时，或者确定一定数量、质量的“产出”最大化时，或者取得一定数量、质量的“产出”而“投入”的资源最小化都可以称之为有效率；“效果性”是指组织从事经营活动时实际取得成果与预期取得成果之间的对比关系。“效果性”主要关注的是既定目标的实现程度及经营活动产生的影响。
（二）“三E”之间的关系
“经济性”、“效率性”、“效果性”是高校绩效审计三要素，这三个要素之间是辩证的，三者的地位并不是一样的，审计人员不能孤立片面地分析其中一个要素。其中，“经济性”为管理活动开展的前提，“效率性”关注管理活动的过程，“效果性”则是评价管理活动是否达到目的。如图1：
“三E”审计是采取以结果为导向的审计，关注管理活动开展的结果，确认项目或业务目标的实现程度及其影响。在这一模式下，内部审计人员对项目、业务的管理或运营结果进行分析、检查和评价，关注取得了哪些结果，有关要求或目标是否达到，“经济性”和“效率性”的最终目的都是要实现好的“效果性”，因此，审计人员在进行“三E”审计时，应当优先考虑“效果性”，以“效果性”为优先选择条件进行审计评价。
（三）“三E”评价标准的选择
1.“经济性”评价标准的选择
“经济性”审计标价标准应具备适当性、先进性、动态性。评价标准可以是组织内部的，也可以是组织外部的；可以是本年的，也可以是以前年度的。在“经济性”审计中，有的项目或业务可以选择量化指标，有的则难以用量化指标进行评价。对于可以选择定量指标评价的，可以选择计划、预算、定额、目标值、评价标准值等指标从多角度、多层级进行量化评价，使对项目或业务的经济性评价更具证明力和说服力。对于只能采用定性指标的，可以选择国家法律、法规、方针、政策和主管部门的有关规定进行评价，全方位评价项目或业务的经济性。定量与定性评价标准的有机结合是确保审计质量的关键。
2.“效率性”评价标准的选择
“效率性”评价标准选择应当符合以下要求：第一，可获得性，是指内部审计人员在现有的工作条件下能够以合理成本取得该效率性评价标准；第二，先进性，是指该效率性评价标准在被评价领域中代表了较优秀的水平；第三，适用性，是指该效率性评价标准符合审计对象的特征要求，能够恰当地对被审计单位的效率性进行评价；第四，关联性，是指该效率性评价标准在各个历史时期具有可比的特征；第五，可验证性，是指效率性评价标准应当能够为组织管理层获取，以使组织管理层能够对效率性审计进行评价。
3.“效果性”评价标准的选择
“效果性”审计的评价标准是评估效果性的准绳，为内部审计人员执行效果性审计指明方向。第一，要确定效果性审计评价标准的适当性，主要强调这些标准必须反映组织所要求的目标或所预期的结果；第二，效果性评价标准还应当能区分项目产生的结果和其他因素引起的结果；第三，内部审计人员还应当考虑评价标准的充分性，即对项目、业务效果性提供综合的度量，需要将若干标准组合起来评价，至于到底需要几个评价标准，则应根据对项目目标的分析，与专家探讨，对可比项目的研究，数据收集的可能性等确定，同时应考虑审计成本的限制；第四，应当充分考虑国家宏观政策、经济环境及组织内部条件等的变化对既定目标造成的不同影响，注意社会效果与经济效果、长远效果与短期效果的结合，选择恰当的评价标准；第五，应当根据不同的审计对象及目标、选择定性或定量的效果性评价标准，或将二者适当结合。
二、无锡职业技术学院示范性建设项目“三E”评价的开展
（一）无锡职业技术学院示范性建设项目概况
2006年无锡职业技术学院被列为教育部、财政部实施国家示范性高等职业院校建设计划的28所高职学院首批立项建设单位之一，建设时间为3年。中央政府根据项目建设进度安排专项资金，以专业建设为核心，主要支持立项建设单位重点建设专业的教学实验实训条件的改善，兼顾专业带头人和骨干教师的培养、课程体系和教学内容改革等。地方政府对本单位安排配套资金进行重点支持，用于学院教学实训基础设施建设、师资队伍、课程建设的需要。学院安排自筹资金，用于示范性项目配套建设。作为示范性建设项目监控的重要组成部分，无锡职业技术学院对此项目开展了“三E”审计。
（二）无锡职业技术学院示范性建设项目“三E”评价定位
示范性建设项目建设目的可以概括为：通过国家示范性建设计划，使学院在办学实力、教学质量、管理水平、办学效益和辐射能力方面有较大提高，特别是在深化教育教学改革、创新人才培养模式、建设高水平兼结合专业团队、提高社会服务能力和创建办学特色等方面取得明显进展。此项目的“三E”审计即对各类资金的投入、过程、产出、成果及影响所反映的项目运行成绩和发展效果进行审计，因此，示范性项目绩效评价的定位，首先在于考察项目的“效果性”，对比最终结果是否满足了初始的目标；其次了解资金的投入、使用和管理状况，分析“经济性”和“效率性”；再次是运用最终的评价结果找出存在的问题，并分析产生的原因，提出建议,对示范性建设项目进行指导，促进管理。
（三）无锡职业技术示范性建设项目“三E”评价标准的选择
根据上述评价定位，审计组以《国家示范性高等职业院校项目建设任务书》、《国家示范性高等职业院校项目建设方案》为依据，结合相关的一系列政策、规定、文件，建设过程中形成的数据、资料等，对于示范性建设项目的“经济性”、“效率性”、“效果性”进行评价。
1.“经济性”评价标准的选择
示范性建设项目是否“经济”主要由各类资金的投入和使用过程中各种资源的购置、维持和应用是否经济，从事活动的方式是否代表对高等教育资源的最经济、最合理的使用等方面进行评价，具体评价标准从项目论证、采购管理、资金管理等角度选择。该项目选择的主要标准见表1。
2.“效率性”评价标准的选择
示范性建设项目的“效率性”，即根据已经产生的投入考核产出量，根据示范性建设项目建设的不同内容选择不同的产出标准，并根据这些标准进行评价，这些标准必须是是由相关部门提供的或者可以从收集的资料中获得，必须是相关的，即是由已发生的投入产出的，可以用来对比的，跟往年或者同优秀水平对比，该项目选择的主要标准。
3.“效果性”评价标准的选择
示范性建设项目的“效果性”，即根据已经产生的结果与预期之间的对比，审计组根据示范性建设方案和计划，列出各建设内容的建设目的（即预期达到的效果），根据“效率性”考核的产出和建设目的来进行对比，考核是否达到预期“效果”，该项目选择的主要标准。
三、示范项目绩效审计的启示
（一）绩效考核必须覆盖项目全过程
示范性建设项目是一个长期的过程，该项目的“三E”评价应该对建设的全过程进行关注，在项目的建设过程中，要选择有代表性的时点进行“三E”评价，各个时点的“三E”评价由于建设过程的特点，表现得并不相同，审计人员应针对不同时点的情况，提出相关的改进管理的建议，促进项目目标的实现。无锡职业技术学院示范性建设项目在不同的建设阶段，选择了不同的时点进行了“三E”审计，各个时点的“三E”评价由于建设过程的特点，表现的并不相同。
（二）绩效审计评价标准的选择必须关注项目的特殊性
目前我国还没有围绕“三E”形成一个较为系统的评价指标体系，有关“三E”的评价只是一个笼统的方向性的指导目标，具体目标会随不同类型的管理活动而不同，因此，审计工作者必须站在信息使用者的角度，结合不同的审计项目，顾及各方面的诉求，选择不同的审计标准开展“三E”审计，使“三E”审计在组织管理活动中的作用得到发挥。
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