摘 要 从审计实践中发现的许多注册 会计 师执行审计时，忽视资产负债表中余额为零但发生额并不为零的项目的事实，从而落入隐藏在“0”背后的陷阱、产生一定的审计风险。从审计的定义、目的和对象来 分析 这种做法的不恰当，从我国现行的相关 法律 法规来阐述这种做法将引发的注册会计师的法律责任。
关键词 陷阱 余额 零 资产负债表 项目
1 案例基本情况2 运用审计概念，充分了解陷阱
先从审计的概念来认识隐藏在“0”背后的陷阱，对该误区进行剖析。本文采取审计的广义概念来进行探讨，主要从审计的定义、审计的目的和审计的对象进行分析。
2.1 忽视隐藏在“0”背后的陷阱违背了审计的定义
中国 注册会计师协会在 参考 国内外对审计定义的基础上，对审计的定义作了如下描述：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。”以上定义认为独立审计人员不仅应该对被审单位的会计报表进行审计，还应该审计会计报表是否在所有重大方面公允地反映的财务状况和现金流量。如果会计报表并未合理地反映被审单位的财务状况和现金流量，那么注册会计师就应该予以重视。如果对于会计报表中余额为“0”的资产负债表项目不加以关注的话，那么在编制审计计划阶段就可能对于其发生额的（如果有的话）关注度就不高甚至没有。结果导致的是，注册会计师基于一份虚假的会计报表进行审计，得出的审计意见仅仅是针对于该会计报表的，而不能认定该会计报表是否按照公认会计原则在所有重大方面公允地反映了财务状况、经营成果和现金流量。这样的审计就违背了审计的本质。
2.2 忽视隐藏在“0”背后的陷阱达不到审计的目的
审计的目的包括一般目的和特殊目的，在这里，我们只讨论审计的一般目的。“审计的一般目的是注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见。……从 目前 来看， 企业 编制和向外提供的会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和有关附表。编制这些会计报表所依据的会计资料包括有关的会计凭证、账簿及其所反映的经济业务。”注册会计师的审计意见通常包括合法性和公允性。
因此，审计对象的会计报表只有在同时满足合法性和公允性，才被注册会计师认为是可以出具标准无保留审计报告。数年度的资产负债表项目年末余额为“0”而发生额却不为“0”，甚至存在大量的违规交易会导致会计报表既不合法也不公允。第一，应该放在这些项目核算的交易或事项却被被审单位年末巧立名目地转到其他的项目，不符合合法性的要求。比如有的单位为了使期末“应交税金”的余额为“0”，把“应交税金”的贷方余额转至“应付账款”。（依照我国的会计相关法规，“应交税金”的贷方余额反映的是企业应交未交的税金，而“应付账款”的贷方余额则反映企业因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务期末余额。）第二，被“改造”后的会计报表不能公允地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。公允性要求会计信息应以实际发生的交易或事项为依据， 内容 真实、数字准确、资料可靠，能满足信息使用者的决策需要；会计工作应当正确运用会计原则和 方法 ，准确反映企业的实际情况。被审单位精心“改造”会计报表的目的就是要掩盖企业的财务状况、经营成果和现金流量，显然这种报表不符合公允性的要求。
2.3 忽视隐藏在“0”背后的陷阱
审计的对象指的是审计的客体，也就是被审计单位的经济活动。审计对象随着经济的 发展 和审计的进步也在不停地变化。概括而言，审计对象包括被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动和反映财务收支、经营管理活动的会计资料及其相关资料。
从以上分析可以看出，审计的对象是被审单位的经济活动和相关的经营管理活动，而被审单位的经济活动及相关经营管理活动不仅通过被审单位的会计报表，也通过其他的会计资料来反映和记载。因此，在对于报表年末余额为零但发生额并不为零的资产负债表项目，审计人员应该通过其他的会计资料，如账簿等，对其发生额进行相应的审计，以审查其发生额的合法性和公允性。被审计单位的经济活动及相关经营管理活动是一个时期而非一个时点的概念，只有既关注资产负债表项目的年末余额又关注其发生额才能真正客观的认识和了解被审单位的经济活动及其相关经营管理活动。
从以上角度来看，如果注册 会计 师忽视发生额不为零而年末余额为零的报表项目违背了审计的本质、无法达到审计目的，而且未能明晰审计对象的概念。
3 明确 法律 责任，充分重视陷阱
注册会计师如掉进隐藏在“0”背后的陷阱，将承担一定的法律责任。所以有必要从注册会计师的法律责任来看注册会计师是否应该关注年末数为零的资产负债表项目的发生额，从而谨慎避开陷阱。
3.1 依据《独立审计准则》，对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额进行审计
《独立审计基本准则》第5条和第6条明确规定“……注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见。”注册会计师如果未遵循该规定关注年末数为“0”的资产负债表项目的发生额则是缺乏合理的谨慎，有可能导致过失或共同过失。
注册会计师应当在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。审计的范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和 影响 注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。也就是说，与报表相关的所有方面，注册会计师都应遵循《独立审计准则》进行审计，因此，即使资产负债表的年末数为“0”，但只要有发生额，注册会计师就应该实施必要的审计程序，来确定该业务记录的合法性和公允性。
3.2 依据相关法律，对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额进行审计
（2）《中华人民共和国证券法》的相关规定。注册会计师在审计上市公司时未关注年末数为“0”的资产负债表项目的发生额导致法律责任，适用《证券法》的具体规定，主要处罚有罚款、追究刑事责任等。 注册会计师应当了解自身法律责任，提高风险防范意识，依据《独立审计准则》及相关法律，认真对待年末数为零的报表项目，充分重视隐藏在“0”背后的陷阱，才能在合理节约成本的同时保护自己。
4 结论
在审计市场竞争日益激烈的今天，会计师事务所和注册会计师都在追求低成本低风险。但是，根据市场的有效性，低成本必然会带来高风险。如何达到成本与风险的均衡是注册会计师在执行审计的时候必须考虑的重要 问题 。基于审计的概念 分析 ，对于资产负债表中余额为零的项目，注册会计师应实施必要的审计程序，这样才不违背审计的定义、目的和对象。从注册会计师的法律责任来看，对于资产负债表中余额为零的项目，只要本年有发生额，注册会计师就应该纳入审计计划、认真实施审计，有效规避风险，避开审计陷阱。
参考 文献
1 中国 注册会计师协会.审计[M].北京： 经济 科学 出版社，2005
2 中国注册会计师协会.会计[M]. 北京：经济科学出版社，2005
3 蔡春.审计 理论 结构 研究 [M].大连：东北财经大学出版社，2001
