视同销售是税收中的一个专用语，指因会计和税法在确认收入方面的口径不同，会计上一般不作为销售而税法上作为销售处理的经济事项。增值税视同销售货物行为，是指那些移送货物的行为其本身不符合《增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义，即有偿转让货物的所有权，但在征税时要视同销售货物缴纳增值税的行为。目前对于增值税视同销售货物行为的会计处理有不同的观点，给会计工作带来了困惑。因此根据《增值税暂行条例实施细则》和《企业所得税法实施条例》等规定，对增值税视同销售货物行为的会计处理进行探讨，以期对增值税视同销售行为会计处理有所裨益。
一、视同销售行为的内涵
(一)视同销售的相关规定
会计上的销售一般是指对外销售，即对外销售商品、提供劳务的行为。税收上的销售包括两方面的含义：一是对外销售;二是视同销售。视同销售不同于一般的销售，企业在会计核算上一般大多不作为收入处理，而税收上却要求确认销售额并计算各种流转税、所得税。视同销售行为具体情况各异，但都在一定程度上影响着纳税人的税后效益。
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
(1)将货物交付他人代销;
(2)销售代销货物;
(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;
(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目(指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等);
(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者; (6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;
(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;
(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。[1]
以上规定中第78项发生了所有权的转移，第13项并未发生、至少在一定时点上未发生所有权的转移，在纳税义务发生时间上存在着很大差异;第6项换取的是外部利益，第7项换取的是内部利益，在纳税人获得的实际利益上存在着一定差异;第47项获取了直接的经济利益，第8项虽未获取经济利益，但获得了一定的社会效益或强化了企业形象，无形中使企业在竞争中居于有利地位，在纳税人的显性利益和隐性利益上存在一定差异。视同销售行为并没有给企业带来现金的流入，但是税法为了避免造成与正常货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止纳税人利用该行为逃避纳税，规定以上行为视为销售，要求计算销售额及应交税金。
(二)视同销售行为的计税办法
上述8项视同销售行为中的(3)(8)项由于不是以资金形式反映出来，会出现无销售额的情况。因此，税法规定按照下列顺序确定其销售额：
(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;
(2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
( 3 ) 按组成计税价格确定。组成计税价格 ==成本(1+ 成本利润率)。
其中成本是指销售自产货物的实际生产成本，销售外购货物为实际采购成本，成本利润率为10%。若该种产品属于消费税征税范围内的货物，则组成计税价格=(成本+ 利润)(1- 消费税税率)==成本(1+成本利润率)(1-消费税税率)[2]。
二、增值税视同销售行为的会计处理
新会计准则下，由于税法规定视同销售是指企业发生特定的提供商品或劳务行为后，会计上对此一般不作为销售业务核算，不确认会计收入，而税法规定视同销售实现，要求计算销售(营业)收入并计算应交税金的一种涉税业务,因而在会计实务中，视同销售业务的会计账务处理方法比较独特，没有统一的模式,它们在表面上反映不出或不能全面反映出涉及税收的问题。具体业务操作有如下三种：
(一)确认收入并结转成本
1、依据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，所以，八种视同销售货物行为的会计处理企业应按确认的营业收入和增值税额，借记在建工程、长期股权投资、应付职工薪酬、营业外支出等科目，按确定的营业收入，贷记主营业务收入、其他业务收入等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记应交税费应交增值税(销项税额)科目。该会计处理方法与正常销售没有区别，简便易行，收入、成本和利润均体现在利润表中，所得税申报时也不需要作纳税调整。[3]
2、以自产、委托加工或购买的货物偿债的会计处理。债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售处理。企业可将该项业务分为两部分，一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款;出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益。二是以取得的货币清偿债务，但这项业务中实际上并没有发生相应的流入与流出。账务处理为：借：应付帐款贷：产品销售收入应交税金应交增值税(销项税额)同时结转成本：借：产品销售成本贷：产成品
3、以自产、委托加工或购买的货物换入其他非货币性资产的会计处理。对具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。以货易货的非货币性交易，是指在销售存货的同时，购买另一存货或其他非货币性资产，根据现行会计制度规定，其进项税额和销项税额按公允价值计算。存货换入存货时，借：存货科目应交税金应交增值税(进项税额)贷：存货科目应交税金应交增值税(销项税额)存货换入除存货以外的其他非货币性资产时，借：短期投资、长期股权投资、长期债券投资、固定资产、无形资产等贷：存货科目应交税金应交增值税(销项税额)虽然这三种情况在利润表中体现出来，但也存在比较严重的缺陷：就是虚增了主营业务收入、其他业务收入、主营业务成本等账户，导致会计信息失真。根据《企业会计准则第14号收入》(2006)规定，销售商品收入必须同时满足相关的经济利益很可能流入企业等五个条件才能予以确认。而大部分视同销售业务不会为企业带来真实的经济利益流入(如将自产产品用于集体福利)，如果将它们作为销售收入处理，将使主营业务收入、主营业务成本等账户虚增，不仅违反了会计信息真实、可靠的基本原则，而且误导了信息使用者。
(二)不确认收入，直接冲减库存商品、原材料等
这种观点认为，视同销售行为属于企业边缘性或偶发性的交易或事项，基本上没有货币流入或货币流入很少，在会计处理上应同企业经常的销售行为有所区别。该会计处理方法较前一种方法简单，也有一定理由，但也存在会计信息失真的问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵[4];另外，由于本年利润虚减，也导致所得税的税基减少，对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务能按收入足额纳税。
(三)不确认收入，但对其他视同销售行为确认收入并结转成本
对于自产、委托加工或购买货物作为投资时不确认收入，但对其他视同销售行为确认收入并结转成本。该会计处理的实质是对增值税视同销售货物行为，首先区分会计销售和不形成会计销售的应税销售。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税;对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。账务处理：借：在建工程(长期投资)贷：产成品应交税金应交增值税(销项税额)这种方法克服了前两种方法的不足，这样处理企业不会由于对外投资而取得销售收入，增加现金流量。本人认为应在具体会计事务中使用此法。
(四)三种处理方法的不同
1、反映资产的账面价值和计税基础不同三种方法下体现的资产账面价值不同(如：在建工程、固定资产、长期股权投资等账户)。第二种处理方法下在建工程等的价值被低估，即企业购入市面上同样的产品用于在建工程等和以自己的产品用于在建工程等其价值不一样，导致会计信息缺乏可比性;采用第一种方法将使企业在以后年度多提折旧可以起到节税作用。第三种方法相对能正确反映资产价值。
2、纳税申报不同第一种会计处理方法下，收入、成本和利润均体现在利润表中，所得税申报时不需要作纳税调整，有利于税收征管，符合会计信息可比性质量要求，能更好地反映企业的财务状况和经营成果;而第二、三种处理方法下计算交纳所得税会产生时间性差异，一般需要纳税调整。这样进行会计处理绕过了利润表，直接与资产负债表联系起来，可以避免企业利用视同销售业务进行盈余操纵。否则，企业就可以创造视同销售业务，制造账面利润，对于上市公司而言，则又多了一种会计操纵手段。
三、关于增值税视同销售业务会计处理的建议
(一)调整税法相关范围的规定
对于视同销售行为征收增值税，是为了避免造成与正常货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止纳税人利用该行为逃避纳税，但是对于这种影响税后收益的行为征收增值税，还有有待商榷的地方：1、第七条将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费条款中未包括购进行为。纳税人作为经营者一般能够以厂价或批发价购进所需货物，节省好多纳税环节，税基明显低于普通消费者，如果对购进货物不视同销售征税，纳税人势必利用该避税手段以各种名义给职工捞取更多的利益，这显然有失公平。因此，应将购进货物也纳入视同销售货物的范畴。2、第八条将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人确定为征税行为无可厚非，但是所确定的范围过于笼统，因为无偿赠送并没有把捐赠排除在外，而捐赠包含了公益、救济性捐赠行为。公益、救济性捐赠是国家倡导的正义行为，如果这种捐赠行为需要缴纳增值税的话，最终要由纳税人自己承担税负，违背了国家的政策导向。因此，应将公益救济性捐赠作为免税条款在法规中得到体现。
(二)调整视同销售货物账务处理的相关规定
虽然在多处相关法规中都有对视同销售行为的明确规定，但其账务处理中仍有很多问题：同样规定了作为收入处理，但在分配给股东时，视同销售的货物记入了主营业务收入，而用于基本建设时，却只确认了增值税的销项税额(按公允价值计税)，并未确认主营业务收入，从根本上违背了会计制度关于一致性原则，并且出现增值税销项税额不能直接对应计税依据现象，造成实际工作者对税法和会计制度理解的混乱。
由此可见，增值税视同销售行为和进项税额转出会计处理的正确与否，不仅关系企业会计信息的提供是否真实、准确，同时关系企业应纳税额的计算正确与否。为此，需要广大会计工作者和税务工作者在实践中深刻领会，牢牢把握，从而掌握正确的会计核算方法和纳税方法。而且法规规定合理的、健全的关于视同销售的处理方法是必要的，这样才能更好的实现税法规定视同销售的意义，才能更好的实施税务管理，达到避免逃税的目的。
