摘要：“视同销售”作为一种较为普遍的涉税现象，广泛存在于流转税和企业所得税政策法规中。但不同税种的视同销售既有联系又有区别。“营改增”后，随着增值税征税范围的扩大，非增值税应税项目的减少，势必会对增值税的视同销售产生影响，以及改变视同销售在税种间的联系和差异。由于改革预示着营业税的终结，加之目前消费税的征税范围又比较狭窄，所以本文根据目前的改革状况，分析改革对增值税视同销售的影响，并对改革后，我国的两大主体税种――增值税和企业所得税的视同销售的异同进行归类，并根据未来的改革趋向加以预测。
关键词：“营改增” 视同销售 增值税 企业所得税
“视同销售”是一个税法概念，意味着涉税行为不管从经济形式上看是不是销售，在进行税务处理时必须要按销售业务进行计税、报税。并且随着社会的发展，经济业务的翻新、多样，视同销售行为也愈加普遍、频繁。在目前的税收法律法规中，不论是增值税、营业税等流转税，还是企业所得税都有视同销售的规定。作为一个相同的税法概念，不同税种下的“视同销售”有其共性，但也各有特色，存在差异。
一、“营改增”对增值税视同销售的影响
（一）改革后增值税下劳务“视同销售”行为暂不需纳税。在《增值税暂行条例实施细则》第四条中，税法采用列举的方式，列举了八项视同销售状况，并且没有兜底性条款（如“财政部、国家税务总局规定的其他情形”），因此可以理解为，凡是在列举范围内的，都需要按增值税视同销售行为进行税务处理；凡是没有列举的，就不需要纳税。因此增值税视同销售最为显著的特点就是列举范围中只涉及货物，没有涉及到劳务。因为没有兜底性条款，加之“营改增”后的相关政策、法规比较滞后，因此劳务目前在增值税视同销售中处于“编外”，相对比较“安全”。例如A为货物生产企业，B为物流公司，两家企业合作完成一项公益性捐赠。改革后，两家企业均为增值税纳税人，一家捐赠了增值税应税货物，而另一家捐赠了增值税应税劳务，但是根据目前的增值税视同销售规定，A企业的捐赠货物应视同销售，缴纳增值税；而B企业的捐赠劳务，存在法律空白，就不能作为视同销售来计税。因此，大量营业税劳务，“营改增”后，就视同销售来讲，目前涉税风险是降低的，但从长远角度来看，这种情况只是相对的。“营改增”使得增值税征税范围中劳务的比重急剧增加，如果在同一种税――增值税中，还是维持仅对货物“视同销售”征税，忽略劳务的话，那么税法会越来越偏离公正、公平。因此将来，随着增值税的相关政策法规调整，视同销售很有可能会加入劳务项目。
（二）改革后货物发生视同销售的可能性也有所降低。在增值税视同销售税法规定中，第四项就列举了“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”这种情况，应作为视同销售，征收增值税，其中所涉及的“非增值税应税项目”就是不征增值税的项目。而鉴于增值税和营业税的征税范围是互斥的，即一项经济行为，往往只征收增值税和营业税中的一种，而不会同时征收这两种税，所以“非增值税应税项目”主要对应的就是“营业税的应税项目”。改革后，这个范围是缩小的，所以自产和委托加工的货物用于“非增值税应税项目”的机会减少，发生增值税视同销售的可能性减少。例如，一家汽车配件生产企业，在“营改增”前，也兼营物流运输业务，经常在运输车辆日常维修中使用企业自己生产的配件。改革前，生产销售配件，属于增值税的范围，而物流运输属于营业税的范围，当发生上述行为时，可以确定是把自产货物用于“非增值税应税项目”，应作为增值税视同销售计税；而改革后，物流运输转变为增值税的应税项目，根据规定，就不属于增值税的视同销售，不需要纳税。
二、“营改增”后的增值税与企业所得税视同销售异同
改革后，增值税的视同销售目前还是仅局限于货物，并且限定了货物的来源和用途，其中自产和委托加工的货物往往对内、对外都视同销售，而外购来源的货物，在用于非增值税应税项目、集体福利、个人消费时，不视同销售，不征增值税。
在《企业所得税实施条例》中，对视同销售的范围规定是比较宽泛的，不仅涉及货物（并且没有限定货物的来源）还包括劳务，但是用途上仅限于“对外”，主要涉及“捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途”，不涉及提供给自己法人企业内部的货物或劳务。
虽然两种税的视同销售都涉及到了“对外”――对纳税人之外，但是界定的标准有所不同，增值税确认纳税人的标准是“独立核算”，而企业所得税确定纳税人的标准是“法人标准”，那么前者应为“独立核算”之外，而后者则是“法人”以外。鉴于改革后，增值税和企业所得税视同销售存在关联，也存在着差异，笔者把两税的视同销售分成以下四种情况，并逐一分析“营改增”对其产生的影响，预测未来的发展趋势。
（一）同属于增值税和企业所得税的视同销售。因为两税的视同销售的共同点在于，都有货物和“对外”，并且往往是“法人”以外肯定满足“独立核算”之外，因此两税共有的视同销售包含以下两种：
1.自产和委托加工来源的货物“对外”（企业所得税中的法人企业之外）。
2.外购的货物“对外”（企业所得税中法人企业之外，但不包括用于个人消费、集体福利）。
例如：某食品厂把自产或者是外购的糕点赠送给福利院。
分析：满足增值税的货物来源和用途，满足企业所得税中的“法人企业”以外。由于此部分主要是针对货物，所以目前的“营改增”没有对此产生影响。但是随着未来“营改增”的深入，货物与劳务的不平等待遇扩大，随之而来的将是税法的调整，那么此类的范围有可能因为劳务的加入而随之扩大。 （二）是增值税而非企业所得税的视同销售。因为增值税与企业所得税的视同销售主要差异是，增值税就用途而言内外皆有，而企业所得税则仅限于“法人”以外，所以此类差异包括两种：
1.自产、委托加工的货物用于企业内部的非应征增值税项目。
例如：某钢厂把自产某种型材用于内部厂房的修建。
分析：因为是自产货物用于非应征增值税项目，所以征收增值税。但是没有“对外”所以不征收企业所得税。
2.自产和委托加工、外购来源的货物“对外”（“独立核算”以外，“法人”之内）。
例如：某钢厂把自产或者外购的某种型材赠送给独立核算的分公司使用。
分析：因为是自产或者外购货物用于对外赠送，但是对外的范围是独立核算之外，而非法人企业以外，所以此项业务仅涉及到了增值税的视同销售，不满足企业所得税的视同销售。
“营改增”后，由于增值税的征税范围越来越大，非应征增值税项目范围会越来越小，因此此类别中第一项的范围会逐渐缩小。但是如上所述，如果未来税法为了公平，有可能做出相应的调整，增值税视同销售中可能会增加劳务，所以第二项的范围又有可能会有所扩大。
（三）是企业所得税而非增值税的视同销售。此类差异主要由于增值税视同销售范围仅限于“货物”，而企业所得税既有货物，又有劳务。另外在增值税中外购的货物在对外用于集体福利、个人消费时，不作为视同销售。因此此类差异包括以下两类：
1.各种劳务的“对外”。
例如：某广告公司免费为红十字会制作的关爱留守儿童的广告一则。
分析：不满足增值税所列举的货物，满足企业所得税中的“法人企业”以外。所以此业务应为企业所得税的视同销售。
2.外购的货物用于集体福利、个人消费。
例如：某企业采购一批洗涤用品，用于职工福利。
分析：不满足增值税所列举的用途，满足企业所得税中的“法人企业”以外。所以此业务应为企业所得税的视同销售。
“营改增”后，增值税征税范围中增加了多项劳务，而增值税视同销售的范围没有发生改变，因此此类视同销售受“营改增”的影响，第一项的范围会越来越大，但是如上所述，如果未来税法为了公平，有可能做出相应的调整，那么这个范围又会逐渐的缩小；第二项的范围主要涉及货物，目前的“营改增”对其没有影响，但是未来有可能因为加入了劳务而有所扩大。
三、结论
综上所述，“营改增”产生的影响主要有以下几个方面：一是属于增值税的劳务越来越多，而目前的增值税改革的步伐没有及时跟进，增值税中依然没有劳务的视同销售，而企业所得税中一直存在劳务的视同销售，所以改革后，不属于增值税但属于企业所得税的视同销售范围明显增大；二是“营改增”使得非应征增值税项目缩小，所以不属于企业所得税但属于增值税视同销售的范围缩小；三是同为两税视同销售的范围主要涉及的是货物的对外，貌似现在没有显著的变化，但是考虑到未来税法为了公平，有可能做出相应的调整，那么不是增值税但属于企业所得税的视同销售的一部分，将会转变为两种税共同视同销售。S
