基于利益相关者理论的环境审计目标研究
一、引言
国外关于利益相关者范畴的研究，最早追溯到国外学者Frederick在1988年提出的按是否与企业直接发生市场交易将利益相关者分为直接利益相关者和间接利益相关者，直接利益相关者包括股东、债权人、员工、供应商等，间接利益相关者包括政府、媒体、社会团体等。Charkham按照利益相关者与企业合同的性质将其分为契约型利益相关者和公众型利益相关者，所谓契约性利益相关者指的是和企业一定程度上定有合同或协议的群体，比如企业的股东、员工、顾客、供应商、经销商、债权人等。公众利益相关者指的是没有和企业订立契约但是和企业经营活动存在间接关系的群体， 比如政府、媒体、社区、全体消费群体等。Clarkson根据利益相关者承担的风险将其分为自愿利益相关者和非自愿利益相关者，又根据与企业的紧密程度将其分为首要利益相关者和次要利益相关者。 我国学者对利益相关者范畴的界定也进行了一系列研究，其中李心合指出任何影响企业或受企业影响的个体或群体均是企业的利益相关者，根据对企业利益是拥护还是威胁将利益相关者分为支持型利益相关者、边缘型利益相关者、混合型利益相关者和反对型利益相关者。陈宏辉引用了米切尔评分法的原理，进行评分的依据是以下三个方面，分别是利益相关者影响企业的主动性、重要性和对利益要求的紧急性，根据评分结果将利益相关者分为核心型利益相关者如股东、管理层等、蛰伏型如债权人、供销商等和边缘型利益相关者如社区、特殊利益团体等三大类。王竹泉从集体选择的角度出发，将参加企业集体选择的利益相关者称之为内部利益相关者，这类利益相关者直接参与企业的经营活动，共担风险和收益，把不参加企业集体选择的利益相关者称之为外部利益相关者，这类利益相关者不参加企业的集体选择，但是企业的日常经营活动却会直接影响他们的利益，从而使他们共同承受或分享企业带来的外部性。 从国内外的研究成果来看，利益相关者范畴的界定研究日渐趋向成熟，虽然对利益相关者具体包含的范畴不同的研究学者会有区别，但是其核心的思想都认为凡是与企业有着密切联系的个体或团体都称之为利益相关者 ，他们的活动会影响企业的经营活动，同时也要为企业经营活动承担相应的风险。 二、环境审计目标研究概述 （一）环境审计目标研究现状 从对国内外环境审计目标的研究成果来看，关于环境审计目标的研究主要集中在环境审计目标定义、环境审计目标重要性、环境审计目标影响因素、环境审计目标内容等方面，其中以环境审计目标内容研究最多。从研究内容上来看，主要有一元论、二元论及三元论三种观点。一元论目标是学者们对环境审计目标研究的初期成果，同时为后续二元论、三元论环境审计目标奠定了研究基础。比如我国学者张以宽认为应该将环境审计所要达到的各个目标分别进行列举，而对这些目标之间的相互关系不进行关注，换句话说就是环境审计所要达到的每个目标之间都是平等的，没有层次之分，这是一元论环境审计目标的特点。环境审计二元论目标研究成果非常丰富，其中主要有以下几种观点：最终目标和直接目标、最高目标和具体目标、总体目标和具体目标、一般目标和具体目标、基本目标和具体目标。尽管称谓不同，但二元论环境审计目标共同点是分为高层次和低层次目标，其中高层次目标是环境审计最终要达到的目标，绝大部分研究学者都将最终目标定为促进社会和经济的发展，低层次目标是为了实现高层次目标而实施的具体或技术性目标。三元论目标则在二元论目标的基础上在高层次与低层次之间增添了衔接的层次，比如说在最终目标和直接目标之间增添具体目标层次，在总体目标和具体目标之间增添中间目标等。 （二）将利益相关者理论引入环境审计理论研究的可行性 （1） 环境管理的需要使得构建利益相关者共同参与的环境审计模式成为可能。环境管理指的是运用计划、组织、协调、控制、监督等手段，为达到预期环境目标而进行的一项综合性活动。随着环境污染问题越来越严重，环境管理作为一种控制环境污染、降低环境风险的管理手段逐渐成为企业日常管理一部分。在环境管理理论中，学者认为环境管理产生于环境压力，而环境压力的来源可能来自政府、消费者、投资者、社会公众、竞争对手等，也就是说企业的环境压力主要来源于企业的各个利益相关者，而环境审计又是环境管理的一种有效方法，所以将利益相关者理论引入到环境审计中来具有可行性。 （2）基于利益相关者理论的环境审计模式能够更好推动环境审计理论和实践的发展。就目前来看环境审计作为一种控制环境污染、保护环境的手段近几年来得到了快速发展，主要表现在环境审计基本理论研究与应用理论研究两个方面，但是从国内外关于环境审计研究成果来看，环境审计基本理论研究和环境审计应用理论研究没有进行很好的衔接，同时环境审计基本理论研究大多数只是有关环境审计本质、目标等纯理论问题研究，且研究的创新性不够，而直接指导环境审计实践的环境审计应用理论研究则偏少，远远不能满足指导环境审计实践的需要，从而导致环境审计在全世界范围内没有大规模开展，没有发挥到环境审计作为一种有效的环境管理手段应有的作用。因此，针对目前状况有必要对现有环境审计理论做进一步的研究，改善现有环境审计基本理论不足之处，而从利益相关者的角度去研究环境审计理论可以使得环境审计更具实践指导性、科学性和系统性。另外，目前现有的大部分环境审计实践模式是一种单一环境审计模式，也就是说环境审计主要参与者是附有环保责任的政府，而其他利益相关者往往不参与或很少参与环境审计实践过程中来，这就使得环境审计的力度不够强、范围不够广。要解决这个问题，首先应该全面调动企业各个利益相关者的积极性，使得每个利益相关者都成为环境审计中的角色，构建各个利益相关者共同参与的环境审计模式，从这一点也可以看出将利益相关者理论引入到环境审计中具有可行性。（3）公司治理内容扩充使得构建利益相关者共同参与的环境审计模式成为可能。随着人们对环境问题的关注，公司治理的内容也在不断地扩充，环境治理、环境保护也成为公司治理的一项非常重要的内容。公司治理的内容在不断扩充，参与公司治理的主体也由传统的股东、管理层扩大为包括股东、管理层、政府、社会公众等在内的各个利益相关者，环境审计又是环境治理、环境保护的一种行之有效的方式，因此从环境审计与公司治理关系来看，用利益相关者理论来研究环境审计理论具有可行性。 （三）基于利益相关者理论的环境审计目标选择—二元论环境审计目标 通过上述环境审计目标研究现状分析中笔者认为，首先一元论环境审计目标缺乏层次性，不利于指导环境审计实践，其次三元论环境审计目标其实和二元论环境审计目标没有本质上的差别，但三元论环境审计目标太过凌乱，因此笔者比较赞成二元论环境审计目标。而从利益相关者理论的角度考虑，选择二元论环境审计目标还有以下两点原因： （1）从环境审计的动因角度来看选择二元论环境审计目标的原因。在基于利益相关者理论的环境审计理论下，笔者认为环 境审计的动因是企业各个利益相关者对环境问题的关注，由此才促进了环境审计的发展和进步。既然各个利益相关者对环境的关注是环境审计的动因所在，那么环境审计的目标应该既能满足不同利益相关者个体目标即具体目标又能在达到具体目标基础上完成环境审计总体目标即最终目标。环境审计是由所有的环境利益相关者共同参与的，上文中提到过包括股东、管理层、社会公众等在内的利益相关者都有环境审计的需求，每一个利益相关者都要参与到企业环境的治理中，那么环境审计最终需要达到的目标是满足各个利益相关者对环境的要求，即自然环境得到充分的保护，污染降到最低，自然资源都能得到合理有效的配置，经济社会实现可持续发展，这个目标称之为环境审计最终目标，同时也是一个总体层面的目标，不能够解释一些单独的利益相关者的行为，所以对于每个利益相关者来讲，具体的环境审计目标又会存在差别，这种有差别的环境审计目标称之为环境审计具体目标。根据上面所述，笔者将环境审计的目标定义为二元论的目标，设计了环境审计高层次目标即最终目标，在最终目标下面又根据不同利益相关者设置了低层次目标即具体目标。 （2）从环境审计实践角度来看选择二元论环境审计目标的原因。从现阶段环境审计实践的情况来看，国内外环境审计模式一般都分为政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计。这三种不同形式的环境审计是由不同的利益相关者实施的，具体来看的话，政府环境审计的利益相关者主要指的是社会公众和政府，内部环境审计的利益相关者主要有政府、企业管理者、股东、社会公众、投资者和员工等，民间环境审计的利益相关者主要有社会公众、企业管理者、债权人、投资者等。实施这三种不同形式的环境审计的利益相关者分别按照自己的制定的具体环境审计目标进行着环境审计活动的，同时他们又都是向着环境审计最终目标迈进的，所以根据现阶段环境审计实践的情况，把环境审计的目标定义为二元论的目标。另外，在整个环境审计过程中，不可避免的是因为不同利益相关者具体环境审计目标不一样，当其自身的环境审计具体目标和其他利益相关者具体环境审计目标不一致就有可能会出现只考虑自身目标而危害了其他利益相关者的目标，最终导致环境审计最终目标达不成，因此在具体环境审计目标基础上设定一个最终目标有利于三种不同模式环境审计之间矛盾的调节，最终在完成各个利益相关者环境审计具体目标基础上完成环境审计最终目标，实现具体目标和最终目标的一致。 三、基于利益相关者理论的环境审计目标构建 （一）环境审计中利益相关者范畴的界定 环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计活动。由此可见环境审计最终是要促进企业环保责任的履行，实现可持续发展。在这一目标的指导下，环境审计下的利益相关者我们界定为股东、债权人、管理层、政府（包括作为征税者的政府和作为公共管理者的政府）、职工、社会公众（包括顾客）、企业供应商、分销商等。考虑到环境审计所要达到的最终目的，我们将这些利益相关者分为两类，一类是核心利益相关者，也就是股东、管理层、作为社会管理者的政府、社会公众，剩余的利益相关者我们归结为非核心利益相关者。这里需要说明的是我们把政府分为两类，一类是作为公共管理者的政府，一类是作为征税者的政府。作为社会管理者的政府，本身就担负着包括保护环境的社会责任，应把其归到核心利益相关者的范畴，而作为征税者的政府向企业提供公共物品，主要目的是从企业分享税收利益，应把它归结为非核心利益相关者。对核心利益相关者和非核心利益相关者的划分主要是考虑到环境审计是为了审查企业受托环境责任的履行，而对受托环境责任直接负责的是企业的股东、管理层及作为社会管理者的政府，委托人从广义上来讲则是社会公众，受托人是否履行受托环境责任直接影响社会公众身体健康及生活质量，因此把股东、管理层、作为社会管理者的政府归为核心利益相关者，其他利益相关者包括债权人、供应商、职工、作为征税者的政府等在内的归为非核心利益相关者。 （二）环境审计最终目标：利益相关者环境利益最大化 环境审计的最终目标是适应于社会需要而产生的，不管是政府环境审计、内部环境审计还是民间环境审计，尽管具体的目标不一样，但三者都有共同的最终目标，即防止企业自然环境的恶化，不断完善企业的自然环境，促进社会和经济的可持续发展，最终达到人类与自然相互促进、相互协调的理想环境。在这种理想自然环境下，企业的利益相关者环境利益达到最大化即企业的自然环境对于不同的利益相关者来说都达到了一种最优状态。达到最优状态后无论企业再进行怎样的环境治理都不可能有更好的自然环境状态出现，这种最优最好的状态称之为利益相关者环境利益最大化，一旦达到这种最优状态，那么各个相关利益相关者的环境利益也达到了最大化，因此，环境审计高层次目标即最终目标定为“利益相关者环境利益最大化”，这里有两点需要说明： （1）基于利益相关者理论的环境审计最终目标的前提条件：自然环境状态最优。自然环境最优是指大气、水、土壤等各个环境要素的环境质量都达到最优。环境要素也称环境基质，指的是构成环境整体的相互独立却又性质不同、服从自然界演化规律的基本物质组分。环境质量是反应环境状况优劣的标准，具体环境状况的形成既受自然因素的影响，也受人为因素的影响，并且在一定程度上人为因素是其中最主要的原因。这里的人为因素比如说人类对环境的污染对环境质量会有影响，人类对资源是否能够合理利用一样也影响环境质量等。但是值得注意的是自然环境状态最优是一种理想状态，这种理想状态可能很难达到或者根本不可能达到，但却是环境利益相关者进行环境审计所期望达到的最终状态。
（2）环境审计最终目标的实现以各个环境利益相关者的环境利益最优为结果。环境审计一旦达到最终目标即利益相关者环境利益最大化，那么对于各个利益相关者来讲的话个体环境利益也达到最优状态，即环境利益最优既是总体的最优，同时也是个体的最优。在总体最优状态下，不管是企业的核心环境利益相关者还是非核心利益相关者，自然生态环境对于他们来说都是最优的自然环境，企业的股东、管理层不用担心企业会因为环境污染而支付高额的环境成本，从而实现企业利益最大化，作为社会管理者的政府不用担心因为环境问题引起的各种自然灾害和人类疾病，从而树立良好的政府环境形象，社会公众不用时刻担心每天生活在恶劣的自然环境下，从而能够更好地工作和生活。每一个利益相关者在最优的环境状态下承担着最小的环境成本（包括物质成本和健康成本），实现了环境利益最大化。
（三）环境审计具体目标：各个利益相关者环境利益最优 具体目标指的是进行环境审计所要达到的低层次目标，尽管不同的利益相关者最后达到的最终目标是一样的，但其具体目标是存在差别的。对于企业股东来讲，希望企业能以最小的成本实现更多的利益，这里的成本其包括环境成本。主要包括两部分，一个是为了维护环境所发生的支出，如，购买环保设备，设立环保基金等，一个是破坏环境后为此发生的支出，如企业不遵守相关环保法规定规定被处以的罚款。同时由于社会对企业披露社会责任报告的需求越来越强烈，尤其是社会责任里的环保责任，股东为了保持企业良好的社会形象，促进企业长期健康发展，并履行相应的社会责任也需要环境审计。因此对于股东来讲，环境审计的具体目标是减小企业对环境造成的污染，降低企业经营运行中环保成本，树立企业良好的社会想象，保持企业持续健康发展。企业管理层是受股东委托对企业进行经营管理，其自身职业发展和报酬都与企业的绩效、效益息息相关。和股东一样，管理层也是非常关注环保成本，因此管理层环境审计的具体目标是降低企业环境成本，以最小的环境成本换取最大的企业效益，从而实现自身利益最大化。作为社会管理者的政府代表社会公众对社会公共事务进行管理，包括为广大社会公众营造一个舒适的生活环境，履行相应的环境管理及环境保护责任，从而维护着社会公众的公共利益。由于环境问题具有典型的经济外部性，企业对造成的环境污染不承担或者只承担很少的成本，在一定程度上会促使企业通过污染环境的手段来降低生产成本，谋求超额利润，而社会公众却要为之承担环境污染造成的后果，为了维护自身利益，社会公众只能转而向政府要求承担环境管理的责任，因此作为社会管理者的政府进行环境审计的具体目标是减小环境灾害，减少人民和国家的损失，履行相应的环保受托责任，为人们营造健康、舒适的生活环境，保持社会稳定和谐。社会公众作为广义上的环保责任的委托人，同时也是环境污染最直接的受害者，进行环境审计的具体目标是监督政府、股东、管理层受托环保责任的履行，降低环境问题的经济外部性，督促企业履行社会责任。作为非核心利益相关者的债权人、职工、供应商、分销商及作为征税者的政府也各有其具体的环境审计目标，比如债权人环境审计具体目标是企业是否因为环境污染而影响企业的偿债能力，职工进行环境审计具体目标是要求有一个良好的工作环境，作为征税者的政府进行环境审 计具体目标是是否企业会因环境问题影响政府的税收收入等，从上面论述可以看到，企业的各个环境利益相关者的环境审计具体目标是存在差异的。但是，环境审计最终目标和具体目标并不是相互独立而是高度统一的。不同的利益相关者具体环境审计目标不同，但最终的落脚点是减少对环境的污染，促进社会和经济的可持续发展，共同维护一个人类与自然相互促进、相互协调的理想环境，即环境审计的最终目标。 四、结论 一是，环境审计目标是整个环境审计理论体系的基础，是环境审计理论体系构建的起点，基于利益相关者理论的环境审计目标研究为构建利益相关者共同参与的环境审计模式奠定了基础，但是具体的基于利益相关者的环境审计模式的建立还需要在实践中不断摸索和完善。创建利益相关者共同参与的环境审计模式的优点是能够将企业各个利益相关者保护环境积极性调动起来，最大限度发挥环境审计环境管理、保护的作用，将环境审计在全世界范围高效率开展起来。 二是，如果想更好的指导环境审计实践，需要一套体系完整的环境审计理论体系，基于利益相关者的环境审计目标的建立只是这个体系一部分，还需要考虑研究基于利益相关者理论的其他要素，如，环境审计动因、环境审计本质等，这样才能使整个理论体系趋于完整，更好地为环境审计服务，这也是后续研究的一个方向。