公允价值计量对中国审计问题的影响、产生风险及化解对策
新会计准则是公允价值计量模式在国际趋同中迈出的实质性步伐，对我国审计工作产生了很大影响。由于公允价值计量模式本身涉及许多复杂问题，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报，加之当前我国的市场环境不够完善，没有建立完善的公允价值审计理论体系，审计人员的执业水平不够高等，增加了我国公允价值审计的风险。本文在分析公允价值计量模式对我国审计影响的基础上提出了改善公允价值审计质量的方法。
一、公允价值计量模式简单综述 国内外对公允价值计量模式都进行了大量的规范和实证研究。但中国对此问题的研究起步晚于国外发达资本主义国家，特别是在美国已走在了前列，很多的研究成果与研究方法值得中国会计学术界去学习与应用。 （一）国外评述 国外对公允价值计量模式进行了大量的规范和实证研究。国际会计准则委员会(英语缩写IASB)及美国财务会计准则委员会(英文缩写FASB)对公允价值的研究与运用一直处于世界领先地位。FASB及IASB对公允价值相关领域的研究主要集中在公允价值定义及其特征、公允价值计量属性、公允价值计量的理论基础、公允价值估值层次与技术以及公允价值的应用等几个方面。在实证研究方面美国和西方主要的发达国家处于领先地位，研究的主要领域集中于公允价值的价值相关性、公允价值计量的可靠性、不同国家或地区使用公允价值差异性的研究以及对金融工具的研究等方面。目前，公允价值计量模式已经被很多西方发达国家较为普遍的应用，讨论的重点也从要不要用该模式转化为应该怎么用。美国是应用该计量模式的先行国家，其实证研究具有代表性。从20世纪70年代起，美国的会计准则制定机构大规模地推行公允价值计量模式，特别是在金融工具的确认方面，制定了许多与公允价值相关的会计准则。到了20世纪90年代，实证研究支持了公允价值是金融工具最相关的计量属性的观点。综上可以看出，国外对公允价值计量模式的研究不论是规范研究还是实证研究方面成果丰硕，特别是美国，其研究成果引领世界跟从。 （二）国内评述 二、公允价值计量对我国审计的影响 公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报，且应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等也都会影响公允价值计量和披露。这些对我国审计的难度、审计风险评估和审计控制测试产生影响。 （一）对审计难度的影响 公允价值计量模式本身的特点和我国的经济发展现状使得公允价值可靠性遭到质疑。一方面，公允价值计量模式本身有很大的不确定性，给人为操纵利润提供了便利。相对于历史成本而言，公允价值计量模式较难满足会计信息可靠性的质量要求，因为公允价值是通过市场确认的，而市场环境复杂多变，有的会计要素或事项可以寻找相同的或类似的市场交易价格，有的则只能通过估计来确定。因此公允价值的估计给报表编制者提供了很大的操纵机会，也使得报表使用者无法充分判断公允价值的公允性。另一方面我国现在还处于市场经济初级阶段,市场化程度还较低,各类要素市场的运作还不够正规，通过资本市场交易的一些资产和负债的市场价格也就不公允，且市场信息传导的速度和其真实性可靠性与国外有很大差距，导致了估价具有比国外更强的主观随意性。而且我国的上市公司与其大股东的关联交易比较普遍，特别在上市公司与其母公司关联公司进行债务重组及资产交换等交易中，交易价格缺乏公允性的情况更为常见。 这些都加大了审计的难度。以前企业的利润造假手法，主要是业务造假，如虚构或隐瞒收入费用等，审计人员的审查重点是单据是否真实、实物债权是否存在。采用公允价值计量模式后，财务舞弊技术也立即升级换代。公允价值计量技术难度系数的加大，必然要求审计思路的转变和审计技术的升级，否则很难对会计信息是否真实公允做出判断。因此审计人员须适时改变传统历史成本信息的审计思路，由传统的账项审查拓展至资产评估、风险分析等领域。审计难度增大还要求审计人员不仅要精通各种估值技术和方法，还要求其拥有丰富的职业判断经验和相关的知识背景，以正确评价被审计单位公允价值计量的适当性和披露的充分性。 （二）对审计风险评估的影响 与传统计量模式审计相比，公允价值审计的审计风险评估的重要性增强，是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。原因有二：其一，如上文所述审计人员判断被审计企业公允价值的可靠性难度较大，在当前审计特别是民间审计追求质量的同时强调效率的客观环境下，审计风险评估对提高审计效率具有重要意义。其二，公允价值审计的审计风险评估具有可操作性。20世纪80年代的风险导向审计最初开发的审计风险模型是： 审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR） 固有风险是由管理部门的计量程序的可靠性所决定的。因此审计人员在进行公允价值审计时 ,应充分了解和评估管理部门的计量方法的适用性，应用评估数据的可靠性，在必要时候要借助专家的工作，并在应用专家工作时应考虑专家可能用于确定公允价值的方法是否不同于管理部门在报告中所用的方法；由于公允价值计量模式的资产计量的主观随意性增大，因此控制风险的评估对审计风险评估至关重要，审计人员要检查内部控制的有效性，并对进行公允价值计量人员的技能和经验进行评估 ,以确定重大错报风险。 （三）对应用审计控制测试的影响 由于公允价值审计的审计难度增大，恰当、充分的应用控制测试对获取充分的审计证据和提高审计质量和效率有重要作用。与对传统资产计量审计相比，公允价值审计控制测试需要审计人员提高执业能力，更全面的考虑资产计量相关因素的控制可靠性。 审计人员在评估审计风险时，应当认识到内部控制对降低风险的作用。有效的控制将会减少错报发生的可能性，而缺乏控制或控制不当，就能增加错报发生的可能性。内部控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关，关系越直接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用就越大。公允价值的确定通常涉及管理层的主观判断，所以内部控制活动就很难与某一认定直接相关，而是主要从各个侧面间接控制管理者的评估活动。因此公允价值审计的审计人员在进行控制测试时，要重点评估内部控制措施的恰当性和有效性。当认定内部控制运行有效，出于成本效益的考虑审计人员可以预期：如果相关控制在不同时点都 得到了一贯执行，与该项控制有关的财务报表认定发生错报的可能性就不会很大，也就不需要实施很多的实质性程序。同时，当仅实施实质性程序不足以提供充分、适当的审计证据时，就必须实施控制测试，测试的目的不再是仅仅出于成本效益的考虑，而是必须获取的一类审计证据。 三、公允价值计量对我国审计产生的风险分析 由于被审计单位的公允价值计量数据具有较大的主观性、估计性和技术性，公允价值审计不仅具有传统计量模式审计的风险，而且审计风险在以下两个方面显著增加。 （一）审计人员难以判断公允价值计量数据的可靠性 公允价值计量模式本身的特点决定被审计单位的公允价值计量数据具有较大的主观性、估计性和技术性，这就要求审计人员不仅要有较强的执业能力，懂得被审计单位的行业环境和适用于特定环境的估值模型，而且要了解被审计单位的公允价值计量取值依据和采用的估值模型。一方面，当被审计单位公允价值计量取值依据不同于审计人员认定的取值依据时，审计人员要考虑被审计单位公允价值计量取值所采用的依据是否仍在允许的可信范围内，因为公允价值审计所依据的市场环境是多变的，可靠取值有时可能不是一个确定数值而是一个有效的区间；另一方面，判断公允价值计量数据的可靠性还涉及计量模型选择的适用性问题。审计人员选择的估计模型或者审计人员依靠外部专家选择的估值模型可能不同于被审计单位所选择的估值模型，这时候被审计单位可能会利用其是该行业内人士的优势导致审计人员难以判定应当采取那种审计模式更合理。这些都显著增加了审计人员判断公允价值计量数据的可靠性的难度。 (二)审计人员违反职业道德基本原则的风险 由于公允价值计量模式的主观性、估计性和技术性较强的特点，审计人员在受到被审计单位做出对其有利的审计报告压力下，如果遵守职业道德观念不坚定，可能会在公允价值计量数值较难确定且主观性较大时，存在侥幸心理，同意被审计单位的观点出具不真实的审计报告。即使审计人员遵守职业道德基本原则，在目前审计尤其是民间审计追求审计效率的情况下，由于公允价值审计的审计难度要比传统计量模式审计的难度要大，审计人员面临较大的效率压力。特别是当审计一个复杂或者对审计人员来说是比较陌生的领域时，迫于效率的压力，审计人员比较容易受被审计单位的影响，采取他们所给出的估计模式。这些审计行为都违反了职业道德基本原则进而造成审计失败。 四、完善化解审计风险的对策建议 （一）改善市场环境 我国会计准则中关于公允价值计量提出了三个层次，从这三个层次的内涵我们可以分析得到当公允价值信息构成结构为第一层次的公允价值计量所占比例较高，而第二层次和第三层次所占比例较小时，整体公允价值信息的可靠性将提高。公允价值计量模式的计量目标是对资产或负债的市场价格的估计，市场环境的好坏直接关系到在计量公允价值时可观察数据输入的充分性和计量结果的可比性，最终影响到公允价值的可靠性以及公允价值层次的不同结构的改善。 市场环境的改善是一个复杂艰难的过程，需要国家的监督指引和企业的诚信自觉。对国家而言，要运用各种手段和方法促使市场环境的良性发展。例如，国家应在政策上为发展培育对公允价值的可靠性验证的机构提供保证。因为发展这样的机构能提高公允价值运用的效果，有利于构建上市公司的综合监管体系，完善监督处罚措施来保障公允价值的可靠性，进一步树立公平、公正、公开的市场竞争意识。同时，国家还应该不断修订完善刑法、会计法等与公允价值相关的法律，通过对违法者的严厉打击，提高其违法成本，给公允价值的实施真正创造一个良好的环境。对于企业而言，改善市场环境首先要不断完善公司的治理结构，因为我国目前公司治理结构存在的先天缺陷已经成为公允价值运用不足的一个重要原因。企业要实现产权多元化，并保持使用公允价值估价方法和政策的一致性，定期向监管层和董事会反映公允价值使用的情况及其对企业财务状况和盈利的影响。 （二）建立完善的公允价值审计理论体系 公允价值审计所面临的审计环境是资产公允价值计量的主观性易导致管理当局在特殊环境下人为高估或低估相关资产或者负债的公允价值，因此审计界迫切需要在充分借鉴国外经验的基础上发展适合中国市场现状的公允价值理论体系。当务之急就是加强公允价值的理论研究，尽快制定出相应的公允价值实施细则和审计准则，提高审计的独立性及审计质量。 （三）提高审计人员的执业水平 1、加强职业道德建设。保证注册会计师在执业过程中保持职业良知，遵守职业道德，减少舞弊事件的发生。具体来说应保证在进行公允价值审计时，当审计人员受到了来自上市公司、当地有关部门等方面的利诱，同时面临招揽业务，稳定与客户的合作关系的压力时，不利用公允价值计量的主观性较大的特点违反职业道德。2、严格遵守审计准则。我国财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1322号—公允价值计量和披露的审计》，要求注册会计师对被审计单位确定公允价值计量和披露的相关程序及控制活动进行了解，识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险，并在此基础上实施必要的审计程序，以合理保证公允价值计量和披露信息不存在重大的错报和漏报。审计人员应当以审计准则的要求为标准，严格执行相关的审计程序。3、转变审计思路。对于公允价值审计，审计人员应认识到他们的角色不再是查账师而应当升级到审计分析师。审计的重点由单据是否真实、实物债权是否存在转为资产评估和风险分析等领域。4、加强培训。应培训审计人员使其精通各种估值技术和方法，特别是估值模型的应用假设及相关技术参数的选取原则。确保拥有丰富的职业判断经验和相关的知识背景，以正确评价被审计单位公允价值计量的适当性和披露的充分性。5、鼓励实践与研究结合。我国公允价值审计的发展需要审计人员在审计实践中总结经验并升华成理论，进而再指导实践。例如在审计实践中要提高现值技术的可操作性，出具明确的有利于具体实务操作上的规范，制定关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南。