公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题
通过对企业已完成的资金运作系统全面的监督与核算，以便为外部与企业有经济利害关系的投资人、债权人和政府有关部门提供企业的财务状况和盈利能力等经济信息为主要目标而进行的经济管理活动，即为会计。会计工作是现代企业发展必不可少的基础性工作之一，通过一系列的会计程序为决策提供更详细的信息，并参与到企业经营管理决策当中，从而提高企业的经济效益，促进市场经济的健康发展。自新会计准则实施之后，标志着我国的会计审计发展踏上了一个新的台阶。为了适应快速发展的市场经济水平，就需要建立新的会计审计体系与准则[1]。
一、公允价值是会计审计工作中最重要的组成部分 （一）新会计准则中，公允价值的意义 我国现行的最新会计准则体系有以下三方面内容：基本准则、具体准则以及应用指南。基本准则是原则，是其他准则的准则，对其他准则的制定有纲领性作用；具体准则是按照基本的准则的基础上具体的会计办法；在这两者的基础上，颁布了会计准则应用指南，对于会计实践中的重点、难点以及要点都做了具体的规范，是操作层面的规范。以上三方面内容构成我国会计准则体系。 首先，新会计准则的颁布是维护市场经济秩序、保障社会利益、落实对外开放政策以及完善社会主义市场经济体制的可靠保障。新会计准则偏重于会计信息的透明度规范，在充分披露原则的基础之上，为保护投资者以及社会公众的利益都有重要达到作用。另外新准则进一步对财务报告披露问题做了严格的梳理和改进，提高了企业会计信息的透明度，促进了社会经济秩序的公开、公平和公正[2]。 其次，新准则有利于促进资本市场的规范发展。新会计准则的颁布实施，对上市公司质量的控制，在增强资本市场的吸引力以及活力方面有重要的作用，有利于促进资本市场的资源优化配置，为促进社会主义资本市场健康发展有重要的意义。下表为公允价值内涵的发展趋势。 （二）会计政策选择空间的变化 在新会计准则的改革前提下，对会计政策的选择空间产生了一定的影响，主要包括： 第一，部分会计政策的选择基础变化，比如引入了公允值概念，使得在该准则体系之下，大量的金融工具、非共同控制下的企业合并以及债务重组等方面都开始采用公允值计量办法。 第二，一些会计政策选择的空间变小，比如存货计较方法，在新的准则体系之下，取缔了原来的在存货流转时后进先出的方法，而是使用先进先出法计算，这样计算方法的限制，使得企业通过变更存货计算的办法来调节利润空间的办法不能实行。采用先进先出法计价，将会防止毛利率以及利润的不规则波动。在资产减值时的准备规定，之前的准则，在企业盈利时，会存在多计提跌价的资本；如果企业盈利降低时，再拿之前的叠加冲回，用这样的资产减值准备方法中的计提以及冲回来控制公司的利润空间。在新准则的体系之下，存货跌价资本、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备以及五行资产跌价准备在计提以后，不可以冲回，只适合资产处置时再结转，这样一来，极大地缩小了企业的税收筹划空间。另外还有费用资本化方面的改变，在新的准则体系之下，区别了无形资产研究以及开发费用，采用开发费用资本化的办法。这样一来，将科研经费资本化，提升了企业的科技、创新业绩，有效地降低了企业在开发阶段的利润压力。 第三，一些会计政策的选择空间更加具体化，比如在企业合并规定中，新会计准则严格区分了同一控制以及非同一控制之下的企业合并，解决了之前在同一控制之下的企业合并价格不公正的问题。 第四，扩大了一些会计政策的选择空间。比如在债务重组方面的处理，改变了以往一刀切的债务重组规定；另外，增加了一些新的业务，比如企业年金、资产等，为企业税收筹划扩大了空间。 （三）计量基础运用的多样化 新准则相比之前的准则，引入了历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允值等五种计量属性，使得会计计量基础更加的多元化，多元化计量模式的引入，对于各期的损益结构会产生一定的影响，特别是广泛应用于金融工具、投资性地产等方面的公允价值，极大地丰富了计量基础[3]。 二、公允价值体系下，会计审计理论与实务中的问题 公允价值的意义，就是在于体现价值与现值的计量意义，同时它也是反映会计要素本质特征的诠释。 （一）理论角度 尽管有很多的会计准则中，都运用了公允价值，但是公允价值计量在各个准则中的应用无法有效地统一，进而不能起到很好的指导作用。这其中的原因如下： 第一，在我国，对于会计领域中的公允价值的研究，相对来说还比较少，人们对于公允价值的理解还是非常局限的。 第二，我国2006年出台的相关会计准则，主要是参照了国际上的相关会计准则来制定的。由于我国所依据的IFRSS体系本身存在着一定的局限性，并且缺乏独立的公允价值计量相关方面的准则实施依据。因此，在一定程度上，我国的会计准则也有着不足之处。基于IFRSS体系，使得公允价值计量的相关指南显得非常分散，导致会计工作在计量上难以实现有效的统一。 （二）会计审计工作实务中存在的问题 1.职责分配混乱。财务这敏感的问题在职责分配上很容易出现问题。财务的职能分配问题和在实际应用当中的预算计划达不到和谐统一，会导致财务股哪里的各项工作不能有效顺利地执行操作下去。所以，为了避免这样的问题，在新的核算制当中对财务人员的工作提出了更高的要求。财务管理人员要培养好对财务的管理思想，要由之前的事情发生之后的反映改变成在事情开始之前的献策献力以及事情发生时的有效调控和事情发生后的检测评估和调研考核，让企业能够更加顺利地进行经营管理活动。但是旧的制度之下的情况是基层财务的员工的分工无法进行良好地分配，工作职责的混乱就会导致办事效率的低下，使得事前规划好的工作不能够顺利有效地开展下去。这些情况的出现都是由于基层的财务人员在职责分配上的不合理。传统的分工模式是：一个主管人员加一个会计人员再加一个出纳人员，而事实证明沿用传统的分工模式已经不能够适应当下的社会发展分工需求了。 2.整体管理操作不当。企业职务能力的操作管理是财务管理工作的重心，如果管理人员的水平不够的话，那么核算就会失去它存在的意义了。根据以往的经营核算模式是重视核算而轻视管理，这样的模式虽然和现在的经济体制还没有太大的冲突，但是确实不能够去满足新的发展的经济体制的。但是有些企业仍然还是把工作的重点放在了核算上面，没有把企业的财务管理工作给体现出来。而现在的经营形势之下是，大多的企业都是私立的单独机构，都没有在企业的财务核算上做出更好地管理，就导致了很多的问题的出现在现如今的企业财务管理工作上，使得整体的财务管理工作都无法进行协调的工作。 3.内部审计结构缺乏完整性。一般内部审计得出结论后，只是用于发现和检查到问题，但并没有去督促和解决问题，只提出了整改建议，没有进行强制整改。因此，使内部审计工作得不到有效的实施，不能为领导和审计对象改进工作的做出保障，无法体现内审的权威性。 4.对于内部审计方法和审计技术不够重视。目前，大部分公司审计工作年年变更，没有设计一套规范的管理模式，仅仅依赖审计工作者多年的经验，采取随意抽样的审计方法进行审计，而没有采用国际上先进的风险审计方法。这样一来，使得审计结果严重缺乏科学性，并且还增加了审计时间、审计成本，致使审计效率大大降低。所以，在审计方法和技术上要更加注重其科学性，紧跟时代标准。 5.内部审计力量不够规范。根据调查研究，一般的公司内部审计工作力量相对比较薄弱，容易导致监督工作时间长，给企业经营活动带来很大的风险隐患，大大地降低了审计监督的效力。产生这些现象的原因主要有：一是内部审计工作人员的素质低，业务能力有限，无法胜任新形式下审计的工作；二是一般企业没有明确的用人标准，对于审计人员的要求和考核制度比较随意，大大降低了审计部门的素质。 6.忽视了内部审计机构设置的独立性和职能的重要性。目前，大多数企业在机构设置上只设置了集团总部审计部和区域省公司监察部，建立了垂直的领导内审机构。下面的分公司没有成立专门的独立审计部门和内审人员。这种管理体系虽然能够对各个部门进行全面的监督。但是，这种选择性报告的制度，使得反映出来问题的大事化小、避重就轻现象非常的普遍，导致内审工作问题报告与实际不符，使得内审工作反映的问题不够真实可靠。内部审计职能定位不高主要表现在：一是大部分审计部门的设立都是在法律强制约束下实施的，并非出于自愿，且公司领导对于审计工作也不重视；二是担任审计工作的审计人员对内部审计工作带有抵触情绪，错误地以为内部审计就是对审计工作人员的监督，不能做到有效、积极的配合。 三、公允价值与会计审计之间的关系 公允价值计量具有其独特的复杂性和特殊性，公允价值会计理论中所涉及到的复杂情况，都会影响到会计审计工作的有效性。在一般情况下，公允价值计量方法还是比较简捷方便的，但是，当市场价格无需未来现金流量等现值来进行计量的时候，公允价值计量就显得较为复杂，因为所涉及到的风险与不确定性因素非常多，就很容易导致第三方舞弊，或者是财务报表的错报。 四、针对相关问题，提出对应的建议 （一）完善各项制度 1.凭证审核制度。企业内所有的凭证都要在经过审核完全正确之后才能够惊醒款项的收支处理和进行账务的处理工作。审核的内容和主要是凭证是否虚假、是否合法。另外，就是要审查所有相关证件的审批程序是否完全。 2.完善岗位的责任制。在科学的设立工作职位的基础之上，要对各个员工建立严格的责任制度，并且建立相应的岗位惩奖制度，加强工作责任感和压力性，也能够增强员工的工作积极性，自己的岗位自己处理，能够提高员工的工作主动性。把员工的工作模式从之前的被动监督转变成成主动地做好自己的内部工作。 3.在工作中全方位的推行部门预算。把每一项工作都提前做好预算并且上交审核，中心管理部门会根据所做预算表下发预算资金。尤其是一些比如次级机构的公务用车、印刷品和办公用品以及一些大额的基建项目的划拨使用等等，都要全部收进会计集中核算机构来进行管理和核算。 （二）改善财务的管理责任制度 在会计核算中心建立好以后，应该进行新的财务管理核算工作，对旧的财务管理和内容进行全面的整顿和改良，确保今后的每项工作都能够顺利地开展运作。对财务的工作重点也应该要从之前的重核算改为重管理了，这样可以使得基层的财务转型工作得到顺利地进行。 （三）加强内部审计人员的职业素养和职业规范 拥有一支高素质的内部审计工作队伍，是开展内审的重要保证。只有熟练掌握审计方面的知识，才能进行全方位的学习，这是对内部员工的要求。而对于招收新的审计人员，则需要把好质量关，招收一些政治觉悟高、职业素养高、责任感高、事业心重的高水平人员，以此为寿险公司审计部门注入新的活力。再次，对于审计人员一定要做好定期培训，使其不断接触新的审计知识和掌握新的审计技能，学习国内外先进经验，并时常对其公司综合业务素质进行加强和考核，确保达到指定目标。 五、结语 公允价值的相关准则是我国在近年财政改革当中的重点，它对财政管理具有着不容忽视的重要作用。只有不断深入了解公允价值计量的相关知识，才能完善我国相关的准则，以确保会计审计工作的顺利开展，才能在最大程度上降低会计审计工作中的风险。