关于公允价值审计的探讨
随着新会计准则尤其是公允价值计量方式在我国的逐步推广，会计信息的不确定性日益增强，注册会计师的审计风险也陡然增大，进而对公允价值审计的理论研究迫在眉睫。注册会计师应在充分了解客户公允价值的产生过程、关注其可能存在种种偏见的基础上，克服其自身在审计过程中产生的偏见，有效降低相关审计风险，提高会计信息质量。
目前国内公允价值准则实施的时间还很短，公允价值审计实务还处于摸索阶段，其理论研究主要集中于两方面：一是对国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较；二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。本文在借鉴国外相关文献的基础上，从注册会计师的角度，给出公允价值审计中可能存在的偏见，并给出相应对策，旨在为注册会计师降低审计风险，提高审计质量提供相应对策，也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。 1.公允价值审计的概念及相关规定 公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量（FVMs）的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言，公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值的确认、计量（ 包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定，并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况，其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。 我国的新会计准则也规定了FVMs的确定原则、计量方法，但由于实务情况较为复杂，特别是估值技术的应用，如如何选择假设、估值模型和相关参数等，没有提供详细指南。2008年开始，新准则的实施已经扩大了范围。我国准备用3年左右的时间实现在所有大中型企业实施新准则的目标。在此背景下，注册会计师深入了解并正确评价FVMs就显得格外重要，其特有的复杂性、不确定性和主观性也给其审计提出了新的挑战，从而给本文的研究奠定了坚实基础。 2.注册会计师如何进行公允价值审计 国内外以往对FVMs审计直接进行检验的研究很少，其中最困难的三个问题是：第一，对FVMs内部控制的评估；第二，确认和评价那些高风险的FVMs；第三，来自激励性推理和过度自信的审计偏见。 2.1评估FVMs中的内部控制 FVMs审计过程的重要环节是评估客户内部控制设计的完善性，进而决定对其依赖程度。一方面，FVMs过程中的内部控制程序必然与其他的交易控制有所差异；另一方面，二者也存在相同点，即都属于传统的交易控制，很难有效估计。因而注册会计师必须确信其关键控制程序，特别是与责任分离原则相关的控制程序适当。FVMs及其运用不断完善的趋势也给内部控制系统提出了新的挑战，即必须跟上新的评估程序的步伐。所以，在许多传统的控制程序稳定后， FVMs相关的控制程序却需要投入大量的审计工作，如了解和评估等。 FVMs审计相关的内部控制的重要因素是其主要依赖于不同的机制设计而不是更多的传统控制系统，具体体现在：第一，由于采用成本法或FVMs主要依赖于一系列假定和资产未来的用途，因而对其控制更加困难；第二，建立FVMs控制机制还可能受到种种偏见的影响（与传统交易过程中运用更多单一程序的控制系统相反），这就要求注册会计师必须更多了解和检验FVMs控制的具体形成过程。 2.2确认和评估高风险的FVMs 注册会计师在对公允价值相关的内部控制评估之后，必须考虑其结果赖以成立的重要假定。虽然管理者对FVMs中使用的假定已做了明确说明，但其在检查重要假定、FVMs模型和重要数据时，还必须独立做出自己的判断。不同的人在对未来事件和条件进行估计时，对同一信息也可能会赋予不同的权重。如果其独立估计的结果与管理者的估计并无显著差异，那么就会认可后者输入的信息。否则，如果二者显著不同，那么就应当提高专业怀疑程度。 在FVMs日益普及的趋势下，注册会计师面临的挑战是必须认识到聘请价值评估专家的必 要性以及如何利用专家的知识。然而，现实中大多注册会计师不仅不聘请计算机保险专家作顾问，且对其自身估计ERP系统风险的能力表现出过度自信，也许是因为不能把握请求专家帮助的时机吧。 2.3激励性推理 当以往的观点或偏好影响人的决策时，就产生了激励性推理偏见，其途径主要是信息搜索（证实性偏见）、评估和赋予权重。在FVMs的产生过程及其审计中，个人很少挑剔其偏爱的证据。事实上，注册会计师面临的第一个问题是审计标准本身。如果仅仅按照审计标准的字面意思进行审计，就可能产生证实性偏见。因为其不能只寻找支持其观点的证据，而不寻找那些反对其观点的证据。 2.4过度自信 国外的相关研究发现：在FVMs审计时，注册会计师还应避免自身出现过度自信偏见。当决策中充斥着大量信息，尤其是在审计FVMs中往往会遇到大量支持或反对管理者观点的证据时，无论这些信息是否能提高实际决策的准确性，注册会计师往往都会更加自信，因此，必须避免陷入过度自信的泥潭。另外，源自过多信息的过度自信并非注册会计师唯一需要关注的焦点。与IT专家审计相比，注册会计师往往高估自身评价客户ERP系统风险的能力，在FVMs审计中，其结果是不聘请专家，这种过度自信会显著影响审计效果。 3.结论及对策 在当前国内外要求企业广泛接受和采用FVMs 的大趋势下，公允价值审计已经成为审计实务的工作重心和审计理论研究的焦点问题，给审计标准的制定者和注册会计师提出了巨大挑战。因此，注册会计师必须采取一定的决策战略对管理者FVMs的恰当性和披露的充分性做出准确判断，并重点关注其中的高风险领域，其应对策略主要包括： 3.1避免自身的种种偏见，采取措施努力具备FVMs审计必需的专业技能，确保管理者的估计保持在适当范围内 3.2教育部门应考虑是否，以及如何把价值评估知识引入大学的会计课程 3.3注册会计师可以通过继续教育和接受培训的方式获 得相关的基本素养和技能，还可以从客户那里收集和分析公允价值方面的信息，建立和评估FVMs的定量模型，减少或消除许多常见的预测误差 3.4聘用该方面的专家和重塑审计团队 即使注册会计师正逐步拥有基本的评估知识，但是有效评估管理者的FVMs系统却需要更加系统的专业知识，而且复杂的、创新性的金融工具更是日新月异，其要求不断建立新的价值评估模型，这种演进阻碍了“艺术性”技术（即素养和技能）的获取乃至在审计中的运用。 另外，由于我国的制度背景、法律环境以及相关配套机制与国外还有差距，如对于价值评估方面的专家还很稀缺，会计人员和注册会计师的专业素质还有待提高，主观判断的随意性较大。因此，在进行公允价值审计中，就要求注册会计师一定要深入调查客户的经营状况、财务状况、内部控制和公司治理机制，不能轻信、不能只证实，不证伪。