基于“免疫系统论”的审计价值观探讨
第一，“免疫系统论”是对审计理论的创新。一是从审计学角度看，“免疫系统论”是对审计本质认识的深化。从传统审计理论对审计本质的认识上看，审计是一种经济监督活动，审计最基本的职能也是监督职能，即使承认审计的评价和鉴证职能，还是把监督放在第一位，这种监督更多强调的是事后审核监督，而“免疫系统论”的提出，将国家审计的职能定位于事前、事中防范，审计职能作用范围的扩大，强调了审计预防性与监督性并重。
二是从国家学说和系统论角度看，“免疫系统论”突出了国家审计在国家经济发展和民主法制中的地位和作用。从国家学说的角度看，国家是一个统治机器，政府是国家合法的权力机构，权力运行机制需要一个独立的权力监督系统，而国家审计是政权的组成部分。通过依法行使审计监督权，保证国家经济政策有效实施，促进国家机器安全运行。从系统论的角度看，事物是普遍联系的，国家审计是在整个国家社会经济制度的大系统中的一个子系统，按照系统论的原理和实践反复证明的结果，构成系统的任一子系统的存在和发展，均在于其能够较好地满足某一方面特定社会分工的需求。作为国家经济和社会发展的免疫系统，国家审计要发挥预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的免疫功能。免疫系统论明确了国家审计在整个经济社会全局中的地位和作用，从而使审计关注的对象由财政财务收支、经济效益、财经法纪领域扩展到经济、政治、文化、社会的安全，更多的关注审计工作对整个国家经济的影响。从本质上讲，现代国家审计是国家民主与法制发展到一定阶段的产物，又是推动国家民主与法制建设的重要工具。作为免疫系统的国家审计应能够避免政府依法行政工作中风险的产生而降低行政管理成本，促进国家法制的完善和民主的发展。 三是从审计实践看，“看门狗”到“免疫系统论”，国家审计发挥职能作用发生了明显的变化。从我国国家审计发展历程看，每个阶段国家审计发挥的职能作用随着环境的变化而变化，当经济社会生活中存在的违纪违规问题较多，审计监督的范围与重点主要是集中在财政财务收支活动的真实、合法性上时，审计的主要任务是以预算执行审计为重点，查处财政资金管理使用过程中的违纪违规问题，审计的目标是确保财政资金的安全，这时审计的本质被理论界称作为国家财政的“看门狗”。然而，“看门狗”是被动的、消极的，变化了的环境要求国家审计发挥更主动更积极的作用，而“免疫系统”正是发挥着这样的作用。它要求审计机关主动扩大发现问题的视野，以预防性来提前感受风险，从全局的角度看问题对国家社会经济的影响，对审计实践提出了新的要求，要求国家审计不仅仅停留在事后审计上，而应向事前和事中审及延伸，实施跟踪审计，从而达到预防性的职能。 第二，“免疫系统论”框架下审计文化的核心——审计价值观。文化建设已被提升到关系国家发展战略的高度，而审计文化作为审计事业的重要组成部分。是审计有效发挥”免疫系统”作用和审计事业实现可持续发展的基础工程。在审计署发布的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出，审计机关要着力加强五项基础建设，夯实审计事业可持续发展的根基。其中与以往规划不同的是，在阐述基础建设目标和要求时，除“人法技”和审计理论外，突出强调了审计文化建设，这凸显了审计文化对于审计事业发展的重要意义。可以看出“免疫系统论”这一理论创新，也必将对审计事业的发展，包括审计文化建设提供了新的思路。 一是审计文化及其核心——审计价值观。审计文化核心内容是审计人员的群体价值观。审计价值观是贯穿审计全过程的审计群体共识和价值的认同，是审计文化的核心，对审计事业的生存和发展起着举足轻重的作用。虽然对审计文化的研究已经有很长时间，但是审计理论界和实务届对审计价值观的基本内容一直没有达成共识，这就需要在以往研究的基础上。结合审计理论上的创新——“免疫系统论”这一框架，进一步加强对审计文化的研究，特别是对审计价值观的研究，对审计人的信念、审计人共同接受和遵循的行为方式和原则进行分析，总结归纳抽象出符合我国实际、能够促进审计事业健康发展的审计价值观的基本内容。 二是“免疫系统论”下审计价值观的基本内容。“免疫系统论”作为审计理论的创新，反映到审计文化上必然带来审计文化核心内容——审计价值观的变化，具体而言，笔者认为在新的历史时期、新的理论基础下，审计价值观应主要包括以下内容：依法审计。“免疫系统”要发挥免疫作用首先要区分何为“异己”，审计要发挥免疫系统功能，也要对“异己”做出准确地判断，因此就要求以法律为准绳，从两个角度上依法对国家经济安全运行行使审计监督权利。一方面，必须对被审计单位及其经济活动依据法律、法规规定，定期或不定期地检查被审计单位的会计账目，对照法律法规判定其是否真实、合法，是否有效益，评价其经济责任，处理处罚其违纪违规行为，做到有法必依、执法必严、违法必究。另一方面，国家审计机关及审计人员在履行监督职责时，必须严格遵纪守法，规范自己的审计行为，使审计范围、审计实施程序、对违纪违规行为的处理处罚等完全控制在法律框架之内。只有严格遵照法律法规进行审计工作才能真正发挥“免疫系统”的功能作用，对真正危害国家经济运行安全的行为进行公正客观的监控。积极主动。免疫系统的作用要发挥在整个系统因“异己”入侵而受到伤害出现问题之前，对风险进行预警。审计作为国家经济安全运行的免疫系统要发挥防御性功能，首先，在确定审计对象时，要结合经济形势发展需要，主动寻找当下最容易出现问题的领域，制定审计计划、实施审计工作。其次，在实施审计时，国家审计机关和审计人员要坚持以查错纠弊为己任，积极地与各种经济违法违规行为作斗争。此外，审计机关在揭露和惩处违法违规行为的同时，要更加主动地帮助有关部门和单位规范管理、改进不足、提高绩效。通过及时发现并惩治财经领域的违法乱纪行为，抵御对国家经济社会大 系统的侵害，维护国家正常的财经秩序，促进经济社会的自我完善和稳健运行。勤勉尽责。对所有有可能导致机体受到侵害的情况进行排查，这就要求免疫系统自身具有很高的敏感度。同样审计工作专业性很强，相当繁杂琐碎，随着经济工作的日益复杂化和作假的手段愈来愈狡猾隐蔽，审计工作的艰巨性日益提高，这要求审计人员勤勉进取，严谨细致。而要做到勤勉尽责，就要对被审计单位保持合理怀疑态度，在计划审计工作时，设计审计程序应能保证揭发财务报表中可能存在的错误和舞弊，应客观评估所观察的情况及所搜集的证据，并任何看到的和潜在的负面指标或迹象，进行积极追查，以确定其是否导致财务信息的重大不实表达。审计人员不仅应了解会计、审计方面的知识，还必须有高度的责任心和责任感，通过对一些看似无关实则相关的问题或线索，坚持追查下去，从而最终发现隐藏的问题，履行审计职能，发挥审计作用。此外要用心关注和感应国家的时事，不断学习提高自身感知能力、判断能力和对突发事件的应变能力。廉洁自律。廉洁自律是整个审计价值体系的道德基础。对审计人员自身来讲，崇高的道德理想信念给人以鼓舞，纯洁的道德情操给人以理智，正确的道德规范给人以准绳，高尚的道德素质能更好地约束自己做到谨慎用权，守住防线，修正自我。廉洁自律是一切审计工作的前提，否则，审计人员就会丧失自我乃至审计的灵魂——独立性，依法审计、客观公正就成了一句空话；如果不能做到廉洁自律，审计的开拓创新、与时俱进也就失去了必要的动力。因此保持廉洁自律是审计工作的生命线，是审计工作有效运行的必要保证。首先，国家审计机关领导班子及班子成员要模范带头，严格执行民主集中制、党风廉政建设责任制和领导干部廉洁从政等规定，带头搞好廉政建设。其次，审计小组要严格执行审计定性处理集体讨论决定和依法严格按程序审计等规则，严防暗箱操作、以审谋私行为；最后，审计人员要严格执行审计“八不准”，审计经费要自理，坚决割断与被审计单位的经济联系，保证审计工作从项目选定到审计实施到定性处理全程公开透明、廉洁公正，杜绝腐败。 笔者认为，要明确居于核心地位的审计价值观，树立审计机关和审计人员看待和判断审计事项是非优劣的标准、共同接受和遵循的行为方式和原则，并在此基础上总结归纳抽象出符合我国实际、能够促进审计事业健康发展的审计文化，在这样的审计文化作用下，国家审计人员必将展现出特有的精神状态、审计形象和审计风采。