中国审计市场收费与质量研究
一、引言
自2001年以来，美国的安然、施乐、默克制药等上市公司先后被爆出财务丑闻，国内的科龙、郑百文等也相继被调查出财务舞弊行为。这些触目惊心的财务丑闻不禁让人们对注册会计师的道德操守以及审计工作质量提出质疑，整个注册会计师行业也遭受了有史以来最严重的诚信危机。会计师事务所作为审计服务的提供者，亦是以营利为目的的独立法人实体,会计师事务所与上市公司之间是否签订审计业务约定需要经过充分的双向选择。 2000年5月18日，中国证监会修订发布的《上市公司股东大会规范意见》规定：“会计师事务所的聘任，由董事会提出提案，股东大会表决通过。”这一规定虽然保护了股东选择会计事务所的权利，但由于我国法律制度并不健全，信用体系有待进一步完善，导致会计师事务所行业形成了一种被歪曲的买方市场，会计师事务所为能够在竞争激烈的行业环境下生存妥协于客户施加的压力，满足客户提出的一些不合理甚至违反会计准则的要求从而出具客户满意的审计报告，这样就影响了审计质量和注册会计师的独立性。 二、文献综述 1978年，美国注册会计师协会的委员会Cohen发现，导致低质量的审计甚至是失败的审计工作的最重要原因是过低审计费用从而引起的时间压力以及审计成本的压力。DeAngelo（1981）提出，审计质量是注册会计师发现并揭露公司财务报告错误的联合概率。Palmrose（1984）则对“八大”会计师事务所和非“八大”会计师事务所发生法律诉讼案件的行为活动进行比较分析，研究表明：“八大”会计师事务所在他设定的所有实证测试中，比其余非“八大”会计师事务所在法律诉讼案件活动中更具有显著的良好的记录。 Magee & Tseng（1990）等认为，适当提高审计费用有助于促进参与审计工作人员的工作积极性，但如果过度提高审计费用，可能导致从经济层面上，审计工作更加依赖于客户，当这种依赖程度达到或超过某一限度后，将会降低注册会计师的独立性。 在我国研究中，漆江娜、陈慧霖、张阳（2004）将“四大”会计师事务所与国内会计师事务所进行对比分析，研究表明：“四大”会计师事务所收费明显高于国内本地会计师事务所，并通过实证证实“四大”会计师事务所的审 计质量高于国内本地会计师事务所。宋衍蘅和殷德全（2005）认为，会计师事务所的变更会引起审计收费的变化。刘剑秋和邓永勤（2005）提出直接收费并不是造成审计质量低下的根本原因，并认为审计市场的失灵导致低审计质量。房巧玲和唐书虎（2007）认为中国上市公司审计收费与审计质量之间的相关程度是由审计市场中的需求传递与质量显示机制是否有效运转来决定的。尧华英、孔玉生、袁凤林（2010）以上海证券180指数成分股为样本，发现审计费用越高，审计质量就越高。 三、理论分析 1、审计质量衡量的界定 理论界对于审计质量衡量的方法有多种观点：Watts & Zimmerman（1981）等学者认为审计质量应由会计师事务所规模来衡量。Palmrose（1984）等提出会计师事务所所涉及的法律诉讼活动应作为会计师事务所审计质量的衡量指标；Francis & Wilson则认为，会计师事务所的品牌应当作为衡量审计质量的指标；自琼斯提出盈余管理概念后，操控性应计利润也被认为是衡量审计质量的合理指标。 结合我国的实际情况，上述衡量标准存在着不同程度的局限性： （1）会计师事务所规模和品牌。我国自1998年实行脱钩改制以来，经过合并形成了几家大型的本土会计师事务所，但只是由政府领导下对若干家小型会计师事务所进行单纯的合并加总，难以判断审计质量是否真的随着会计师事务所规模的扩大而有所提升。 （2）法律诉讼。由于我国的审计市场起步较晚，政府相关部门对会计师事务所制定的法律、准则等并不健全，对会计师事务所的行政处罚较多，国内会计师事务所涉及到的刑事责任较少，而且审计报告使用者对相关法律知识认知程度低，尚未形成较强的法律意识。 （3）操控性应计利润。这一衡量指标相对于其他衡量指标复杂性更高，需要大量的经验数据，本文采集数据能力有限，因此无法用该标准衡量审计质量。 根据以上所阐述的各种衡量方式的利弊，本文将会计师事务所规模作为审计质量衡量的标志。中国注册会计师协会每年都会发布《会计师事务所综合评价前百家信息》，该信息对国内审计市场的会计师事务所做出了相对权威、综合、客观的评价，与之前的事务所规模（仅考虑在职人数等）衡量审计质量相比，消除了国内自脱钩改制以来会计师事务所进行单纯人员数目加总的合并而导致的纯粹采用事务所规模衡量审计质量带来的局限性。 2、审计收费的界定 2001年中国证监会正式发布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，明确规定上市公司必须披露支付会计师事务所报酬，本文将财务报表中披露的境内会计师事务所报酬作为审计收费。 四、描述性统计分析 1、样本数据的取得 本文选取了2007—2010年深沪两市A股上市公司的数据作为初选样本，获取以及筛选过程如下： （2）剔除st、*st、s*st以及B股公司； （3）剔除未披露境内会计师事务所报酬的上市公司年度报告。 2、审计质量的划分 本文采用会计师事务所规模作为审计质量衡量的指标，将会计师事务所的规模根据2007—2010年会计师事务所综合评价前百家信息排名情况划分为三个层级： 第一层级：国际四大会计师事务所； 第二层级：指国内十大会计师事务所； 第三层级：其他国内会计师事务所； 审计质量随着划分的三个层级依次评定为高、中、低三个程度。 3、数据分析结果 审计质量与审计收费的描述性统计分析如表所示： 说明：样本数单位为个；平均值、最大值、最小值、中位数、标准差单位为万元 从表中我们可以看出： （1）样本主要集中于“其他会计师事务所”中，说明我国审计质量偏低，但所占样本总数比例呈逐年下降趋势，说明国内审计质量低的审计报告已逐渐减少。而“国内前十”中样本比例明显增长，而“四大”样本比例增长后又略有下降，可以推断出，一部分“其他会计师事务所”的审计业务和少量“四大”会计师事务所的审计业务向着“国内前十”会计师事务所流入。国内整体审计水平呈上涨趋势。 (2)“国际四大”的审计费用平均值虽然呈下降趋势，但是显著高于另外两个层级，而“国内前十”的审计费用仅略高于“其他会计师事务所”的审计费用，因此，国际四大的垄断程度较高，国内会计师事务所“低价揽客”现象较为严重。从整体角度可以看出，审计质量与审计收费呈正相关，审计费用越高，审计质量就越高。 (3)除国际四大会计师事务所以外，其余两个层级的审计费用平均值、最大值、最小值均基本呈增长趋势，依据第二点得出的审计质量与审计收费呈正相关关系的结论，说明这两个层级自身的审计质量也正逐步提高。 4、研究结论 （1）审计质量与审计费用呈正相关关系，审计质量随审计收费升高而升高，反之，降低。 （2）国内外会计师事务所审计费用差距悬殊。 （3）国内会计师事务所存在严重的低价揽客现象。 （4）国内会计师事务所的注册会计师的独立性并没有完全丧失，国内会计师事务所审计质量有略微改善。国内会计师事务所的平均审计费用正逐年提高，国际四大会计师事务所平均审计费用亦有所下降。但这些变化不是非常明显，我国整体的审计质量仍然偏低，亟待提高。 （5）审计收费信息的披露极其粗略。 本文在筛选数据的过程中发现，样本总(量为6159个，但其中有1380个样本未披露审计费用。此外，在披露费用的年报中，公司并没有对审计费用进行适当的明细，仅罗列单一的数据。 五、相关建议 1、加强宏观调控，限定最低审计收费 审计报告作为审计产品的形式其本身成本不高，但审计工作需要审计人员的职业判断和应有的关注，工作过程复杂而具有逻辑性，而且审计的过程和成果难以在审计报告中全部展现，社会公众也只能单纯的从审计报告来评定一家会计师事务所审计质量的高低，因此，审计成本可调整的空间非常大。国际四大会计师事务所对审计市场的垄断程度高以及国内事务所的激烈竞争，一方面会计师事务所之间进行价格战，通过不断降低价格吸引客户，另一方面删减必要的审计程序，不断降低审计成本成为会计师事务所为谋求生存而经常采取的手段，导致审计市场出现“次品车市场”的现象，对我国审计市场发展极为不利。 因此，政府应通过改善审计行业竞争机制，减少国内会计师事务所之间的恶性竞争，限定最低审计收费，根据以后年度审计市场的发展进行必要的调整。 2、加强审计费用披露的监管力度 尽管我国已在2001年由中国证监会明文规定上市公司必须将支付给会计师事务所的费用作为重要事项进行披露，但这一规定实行的效果并不理想，许多上市公司并未披露支付的审计费用。而在披露审计费用的上市公司中，绝大部分上市公司在年度报告中仅仅写明数额，而该数额的依据不得而知，这大大降低了数据的可靠性、真实性。因此，政府应当加强该规定的监管力度，应规范审计费用的披露内容，明确统一的披露格式，使规定的实行更加有效。 3、完善我国审计准则，加强对会计师事务所行为的监管 由于我国审计准则尚不完整，导致会计师事务所行为是否得当难以用尺度衡量，因此，我国应细化并完善我国审计准则，制定奖惩措施，对于虚假的审计报告给予有法律规定的严厉的惩罚，鼓励会计师事务所出具实事求是、真实的审计报告，从而有效提高注册会计师的独立性，有助于我国审计市场的发展。