[关键词]审计市场；公平竞争；市场秩序；执业环境
一、 研究 背景
市场机制的重要作用在于通过各供应主体间的相互竞争来使商品质量得到提高；以价格信号来调节供求双方行为。不稳定性是市场天生的一个显著特征，了解市场包括能够感知机会、预测对手动向、进行基于事实的决策，而不是仅仅根据直觉或定性研究。注册会计师是市场 经济 秩序的维护者，它对于我国进一步完善市场经济体系，合理保护市场相关当事人的合法权益起着重要的作用。因此，研究有效解决国内审计市场无序竞争、优化注册会计师执业环境、促进我国资本市场的 发展 具有重大现实意义。
一般而言，政府对审计市场良好秩序形成的作用是可以肯定的，但是应密切关注：一是审计市场秩序对于整个市场经济的稳定作用越大，越应该引起政府的格外注意；二是审计服务的人为性决定了审计市场良好秩序形成的 影响 因素，要比一般商品市场秩序的影响因素复杂得多；三是由审计产品的非物流性决定了规范审计业务竞争有别于一般商品竞争。通常，市场秩序包括市场供求秩序、人才流动秩序和市场竞争秩序等方面。当市场竞争有序时，整体市场运行平稳正常，缺少竞争的市场非但没有活力，而且市场其他方面的秩序也不会正常。
随着宏观经济的软着陆，市场经济体制改革力度的加大，产业结构的调整和经济的转型，审计结果公告的透明度扩大，使审计事业的发展备受国内外的关注。学术界最热衷于研究我国三个审计主体中的注册会计师审计，而在该行业诸多 问题 研究之中，尤以审计市场的研究 内容 最为丰富多彩。自2000年以来，“审计市场”的词频居高不下，主要是围绕市场份额、市场结构、市场需求、市场集中度、市场竞争等有关内容，从不同视角展开研究。
此外还涉及到市场制度安排、市场秩序规范、市场收费与质量管制、市场信号传递、市场声誉机制、独立性等方面 分析 ，为我们进一步研究审计市场治理与市场开放以及市场的良性循环奠定了基础。本文研究的目的在于寻求整治我国审计市场秩序，优化执业环境的有效措施。
二、我国审计市场秩序的现状
概括地说审计市场是审计服务产品进行交易的媒介，审计市场秩序是审计市场主客体之间进行产品交易时，经过博弈后所达到交易成本最小化的经济运行状态。
一般来说，审计市场秩序由主客体秩序、交易秩序、法规秩序及道德秩序等因素组成，而交易费用的节约是审计市场秩序稳定有序的主要标志。市场秩序的发生与发展过程也是市场秩序与交易规则不断地由非均衡——均衡——非均衡——均衡变化的过程。众所周知，任何职业的生存与发展都离不开特定的环境。注册会计师职业是一个高风险的职业，提供的是 社会 公众产品，它以市场为导向，以客户为中心，遵循市场经济的运行规则，优胜劣汰和适者生存。
现阶段，我国审计市场与西方发达的审计市场相比还处于发展的初级阶段，审计市场要素发育不全，会计师事务所的人员结构、市场定位及业务规模等与经济总量不相匹配。迫于生存的巨大压力，部分事务所为了谋取眼前的利益，同行之间常常展开价格大战，以至于造成审计服务价格一降再降，甚至分文不收，违心地做亏本生意，致使最后的成交价格与正常的收费标准相距甚远。
即便如此，一般事务所尤其是中小型事务所在签约后还要支付一笔回扣或提成等。一些政府部门、司法机关、 金融 机构、咨询机构等受利益的驱动，利用行政权力控制、指定或以低价竞标方式选择会计师事务所，收取合作费、佣金、好处费、感谢费等等。还有些行业主管部门一直与原挂靠的事务所搞行业垄断、地区封锁、条块分割、多头管理等局面，这些违规行为必然导致审计市场竞争的不公平、透明度较差，加之市场上还存在着许多非市场因素，如一些事务所相互拆台，上市公司可以肆意选择自己“满意”的事务所，从而造成恶性竞争。诸如此类的不正当竞争形同行业内的潜规则，只有少数人非法获利，却破坏了审计市场的正常秩序，也给审计执业埋下了极大的风险隐患，甚至于断送整个注册会计师事业。
三、透视我国注册会计师的执业环境
近两年在社会上产生恶劣影响的“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”等案，虽说注册会计师有不可推卸的责任，但其中行业的内外执业环境确实存在许多令人棘手的问题。
（一）政策环境。“十五”规划把大力发展服务业列到重要的议事日程，在未来相当长的一段时间内，支持中介服务业发展将是国家重要的政策，特别要实现中介机构与行政部门脱钩和改制的政策和措施，为注册会计师行业发展提供了一个很好的政策环境。但由于对上市公司会计报表审计资格的严格限制和监管部门对本土所采取“补充审计”的做法，致使一些主管领导崇洋媚外，在政策引导上偏向于国际“四大”事务所，使得国内事务所在审计收费上处于“天生劣势”，度日如年，从而加剧了市场竞争的不公平和不稳定性。据有些中介机构反映，在当地政府有关部门的授意下，他们被指定必须给经地方政府推荐、获得上市指标的公司提供合格的审计报告，而那些公司事实上并不具备上市资格，他们的唯一的办法是造假。在这种环境下，要求注册会计师独善其身显然是十分困难的。
（二）经济环境。从经济学角度观察，审计是经济发展到一定阶段的产物，注册会计师审计是市场经济条件下的一种特殊制度安排。近年来，随着我国产业结构的调整，宏观经济政策的变化以及经济体制改革不断深化等必然会影响审计市场。而审计服务所提供的是一种社会公共产品，可是该产品的质量并非都由审计主体说了算，而是由市场因素与非市场因素综合确定。市场经济是会计师事务所等中介机构赖以生存与发展的土壤，良好的中介审计服务既是我国资本市场发展的第一道防线，也是保持市场经济稳定与促进市场健康发展的最后一道防线。但是，从 目前 的职业现状看，注册会计师审计服务质量令人担忧，诚信缺失，独立性常常受到经济利益、关联方交易、自我评价及外界压力等威胁，并未真正起到上述两道防线的作用，也未能充分发挥审计市场对资源配置的基础性作用。作为要素市场的审计市场是市场经济体系的一个子系统，完善社会主义市场经济体制是规范审计市场秩序，改善注册会计师执业环境的根本所在。
（三） 法律 环境。我国注册会计师审计的法制建设一直处于滞后状态，法规的不配套以及较长时期以来“两师”、“两会”并存的局面，导致相关规章制度上的混乱和相互矛盾。如《 中国 注册会计师法》已颁布实施了若干年，与其配套的《实施条例》还未见踪影。 企业 在执行《会计法》、财务制度及《企业会计准则》等法律、法规和履行会计责任方面固然存在不少问题，但有关主管部门对其制订的法规在执行和解释过程中也有很大的随意性，这就更加使注册会计师在执业时产生不少困惑，左右为难。
（四）技术环境。随着高新技术的飞速发展，市场竞争的国际化以及企业经营的复杂化，无疑对传统的审计技术 方法 提出新的挑战。而目前在国内审计市场中高技术人才尚属于稀缺资源，一般事务所所里的执业人员技术水平参差不齐，加之“四大”因审计业务膨胀而在大量挖能人，致使国内会计师事务所陷入技术滑坡。内资事务所名副其实地成了外资所的免费技术培训基地，高层次人才的严重流失削弱了原来事务所在国内外审计市场上的竞争力。从整体上讲，我国注册会计师技术水平与国际同行之间仍存在着相当大的差距。与国际同行业相比，我国注册会计师技术老化，综合素质不高，至今还普遍采用制度基础审计模式，而国际上通行的新式武器——风险导向审计模式还处于探讨之中，年轻的高技术人才较为缺乏。随着 科学 技术的迅猛发展，信息技术的广泛 应用 ，审计市场急需要一批具备会计、审计、法律、政策等专业知识和精通 计算 机技术、工程技术等的复合型人才。
（五）政府环境。政府政策的基点应建立在培育与维护一个健康、公平、有序的市场机制基础上。在市场经济条件下，政府的基本职能集中在替各行各业的企业营造一个稳定、公平、有序、有效的投资环境和经营环境。
按照《行政许可法》的要求，凡是市场能够解决的问题，当由市场解决；市场难以解决，但通过规范、公正的中介机构自律能够解决的，当由中介自律解决；即便是市场、中介解决不了，需要政府出面的问题，政府也得先启用事后监督而不是事前监督。让“看不见的手”逐步代替“看得见的手”。但在现实中，一些单位和部门利用职权干预注册会计师执业，搞部门垄断，指定业务，并捞取回扣等，严重影响注册会计师独立、客观、公正地发表审计意见，扰乱行业执业秩序，也滋生了腐败现象。有些本属注册会计师审计咨询范围内的业务，由于某些主管单位的横加干预而无法执行。注册会计师承办的业务不断分割，各项业务要由不同的政府业务主管部门分别核定其资格。
有些主管单位唯恐失去权力，以确保业务质量为名，以控制审核“执行资格”、审批“立项”、质量“认定”等名义直接插手。
三、综合整治审计市场秩序与优化执业环境的路径
当前，我国审计市场已进入全面开放的倒计时，市场竞争环境将更加复杂，审计市场因国际同行的自由介入可能会发生较大的波动。我国陕西省多家事务所自发提出倡议，坚决禁止同行间恶性竞争。在洋审计大举进入的情况下更应该同舟共济搞联合，一致对外谋发展，变消极防御为积极出击，巩固和发展国内审计市场份额。要知道，良好的执业环境是注册会计师赖以生存和发展的客观条件，只有在优化的执业环境中，注册会计师才能恪守独立、客观、公正的原则，从而为公众提供高质量的审计专业服务。因此，当务之急应综合整治审计市场秩序，净化市场经济大环境，构建公平竞争的审计市场秩序，强化审计行业协会的职能，建立健全有关市场主体（含企业、社会中介组织）和市场行为的法律法规，营造和谐的执业环境。
（一）建立公平竞争的市场秩序，促进审计执业环境的优化
审计市场的基础作用在于合理地配置审计资源，提高审计市场效率。而提高市场效率的根本途径就在于维持公平竞争的市场秩序。只有采取相应的措施整顿治理无序竞争的市场秩序，规范为公平竞争的市场秩序，审计市场的优势才能充分显现，注册会计师执业环境才能得以改善。
1.市场秩序的好转有赖于更新职业理念，加强职业道德建设。
随着市场经济的不断深化，必然引起人们思想观念的变化，公平竞争的审计市场秩序需要全新的执业理念支撑。而职业理念的变革，比起出台一项法规和政策要难得多，需要经过一段时间的过渡和演化过程。
审计从业人员职业理念的更新及市场秩序的好转，重在加强诚信建设。如果注册会计师不讲诚信，社会的信用链条就可能断裂。目前，国内行业最关键的问题是如何摆脱人们对审计职业服务“离不开、信不过”的两难局面，尽早走出诚信危机的怪圈。审计服务市场要做大做强，必须以维护社会公众利益为宗旨，彻底认识到不正当竞争的危害性，齐心协力予以抵制，更重要的还是要依靠行业本身的自律。需要行业在进一步加强诚信建设和职业道德 教育 的同时，充分利用行业惩戒手段规范会员的行为，提高自身素质，树立良好形象，共同维护和发展公平竞争的良好市场秩序。
2.调整相关利益格局，加强沟通与合作，促进注册 会计 师执业环境的改善。
市场 经济 深化使我国经济利益的格局发生了较大的变化，但要完善我国市场经济体制，维护和 发展 公平竞争的审计市场秩序，必须在考虑 影响 市场秩序的诸多因素以及各相关利益者矛盾冲突的基础上，对相关利益格局做出适当调整，如进一步调整政府与 社会 、政府与市场的关系；进一步调整强势群体与弱势群体的关系；进一步调整各利益主体之间的关系等。在具体实施调整过程中，需要加强与有关部门的沟通与合作，以便尽快解决行业的多头监管 问题 、事务所职业风险基金问题和行业税负问题，积极治理收受佣金、回扣问题以及审计业务招投标中的问题。重点关注“炒鱿鱼、接下家”的情况，始终坚持加速注册会计师行业建设与改善执业环境并重。总之，注册会计师执业环境的净化，有赖于政府部门依法行政的有效实施，经济及社会环境的根本好转。坚持行业体制创新和技术创新并进；坚持遵循独立、客观、公正原则与努力维护市场经济秩序并行；坚持利益兼顾与提高执业质量并重，最终实现全面提升本行业社会公信力和市场竞争力的目标。
3.国内审计市场秩序与国际审计市场秩序的相互协调。
不同的国体和政体、不同发展水平的国家要在经济全球化的进程中争得一席之地，就必须将自身纳入到统一的全球经济体系之中。如今我国经济迅速融入全球市场，这在客观上要求各国之间的竞争秩序要有所衔接，要求形成国际化竞争秩序，用统一的游戏规则进行规范审计市场。因此，我国注册会计师行业需要不断深入 研究 国际会计公司的发展历程、内在机制和管理体制，探索国际化发展的 规律 ；研究制定国内会计师事务所国际化发展的战略和推进措施；研究探索行业发展规模与市场容量的关系，积极引导形成大中小市场细化、地域布局合理、服务层次分明、竞争有序的事务所服务 网络 ；研究经济全球化条件下审计市场透明度、自由化等原则；研究国内外市场竞争秩序的相互协调问题时，既要积极研究国际审计市场秩序的动向，又要坚持开放国内市场与走向国际市场并举。
（二）综合整治审计市场秩序，促进审计执业环境的改善
综合整治审计市场秩序具体操作应由各级纪委会同监察、财政、审计、工商局、审计署驻地特派办、财政部驻地专员办等部门联合出击。根据有关行业清理整顿文件要求，各单位均需对本单位及所属单位涉及的注册会计师行业执业环境方面的问题进行全面清理和整治。清理整治的具体 内容 包括：各单位对已经发出的干预注册会计师执业的有关文件和协议等，要立即予以撤销；对指定会计师事务所做业务的行为要坚决予以纠正；对2002年以来收取或变相收取的回扣要如数上交同级国库。特别是对不认真自查自纠，敷衍了事甚至顶风违纪的，对清理整治工作结束后仍然我行我素的，要严肃查处，不仅要追究直接责任人的责任，还要按照党风廉政建设责任制的规定追究有关领导的责任。清理整治文件对牵头和配合部门的职责应进行明确分工，其中：纪检监察机关负责组织协调和处理清理整治中发现的违纪问题；财政部门负责政策指导、监督检查、情况综合以及违规回扣的收缴入库和事务所参与不正当竞争的整治工作；审计机关通过审计，对行政事业单位涉及行业执业环境问题的监督；工商部门负责处理不正当竞争行为；审计署驻地特派办和财政部驻地专员办负责中央在属地单位清理整治工作的监管。另外，省级注协负责做好行业的自律监管工作，督促事务所自查自纠、提高执业质量，依法抵制、积极举报干预注册会计师执业的违法行为。最终清理整治工作结束时，将综合清理整治的情况向省市级政府进行全面报告。
审计工作所研究和关注的核心问题在于审计质量，而高质量的审计服务离不开审计市场对高质量的需求。
治理整顿我国审计市场，客观上要求完善公司治理结构，理顺被审单位的产权关系，使 企业 提供真实、可靠的会计信息成为自觉行动。委托注册会计师审计成为企业的自身需求，是改善注册会计师审计执业环境的重要途径之一。只有这样，审计执业环境的改善才有深厚、牢固的基础。稳定的市场秩序是注册会计师行业赖以生存的土壤，事务所提供高质量的服务产品能够促进整体市场的健康发展。因此，为了提高注册会计师审计价值，确保其真正成为上市公司财务会计信息的鉴证者、企业经营风险的预警者、投资者利益和证券市场秩序的保护者，必须设法改善上市公司治理结构和内部控制与内部审计的关系失衡状况。
（三）转变政府职能，促进审计执业环境的和谐
为了提升国内事务所在管理水平、运行机制、执业质量和职业道德等方面的改革步伐，应打造我国自己的事务所品牌，并使之加速成为我国审计市场的主导力量。
高质量、多元化的专业性服务，将大大促进和提高经济运行质量；行业自律性管理机制逐步建立并有效发挥作用，减少政府的直接干预，推动注册会计师职业的声誉和公信力得到进一步提升，凸显行业发展健康有序。
在审计市场管理体制中，市场准入与退出机制是促进竞争最基本、最重要的功能性要素。依法执政要求：一是大量减少政府对市场准入的直接管制；二是推进审计服务产品定价的市场化进程。随着我国经济市场化程度的提高，绝大多数商品价格已经充分放开，市场供求在价格形成中起基础作用。但是，审计产品和服务的价格还没有完全实现市场化，从而影响了资源的配置效率和供给者的经济利益。其价格并不能充分反映我国审计市场的供求状况，对于提升该行业核心竞争力有不利的影响；三是转变政府职能的同时，完善审计市场监管制度。 现代 市场经济要求政府职能同国际接轨，要求减少政府对经济及企业运作的干预，使企业真正成为自负盈亏的经济实体。应该由市场发挥作用的事情，政府就不要插手。
市场暂时不能发挥作用的领域，要首先考虑恢复和完善市场机制。必须调整政府作用的重点和行为方式，政府监管应重点从事前监管转化为过程和事后监管，从重视经济监管到以强化社会性监管的转变，积极发展独立公正、规范运作的专业化审计市场中介服务组织，按市场化原则规范和发挥各级注册会计师行业协会作用，完善行政执法、行业自律、舆论监督、群众参与相结合的市场监管体系。
（四）提高行业自律监管效率，促进审计执业环境的完善
依照WTO规则要求行业协会应提升行业自律监管效率。但 目前 ，注册会计师协会监管力度不够，注册会计师协会名义上是社团组织，实际是财政部门的一个工作部门，丧失独立性。注协熟悉业务的专业人员较少，监管手段落后，处罚太轻太慢，业务监管滞后。因此，行业协会要尽快与政府之间“一刀两段”、“彻底绝交”，而非目前若即若离，半官半民的状态。行业协会要突出和强调行业服务意识，积极维护广大会员的合法权益，随时指导与引导会员单位应对各种挑战。
1.完善惩罚制度与推行自律公约并重。
针对现在审计市场上支付回扣现象泛滥，互相压价现象普遍这个不争的事实，陕西省注册会计师协会于2004年率先呼吁全行业共同抵制压价竞争、支付回扣行为，并酝酿签订制止不正当竞争行为的行业自律公约。当时，全省绝大多数会计师事务所积极响应，在目前情况下，这无疑是会计师事务所解决问题的第一步，也是迫于无奈的一种自救行为，具有一定的现实意义。但是，自律公约的签订与履行，只能治标，而未能从根本上彻底解决问题。因此，从长远观点 分析 ，及时完善惩罚制度并贯彻落实要比自律公约的效果更理想，即对于那些时刻以经济利益为重的事务所，一经举报或被监控发现有违法违规行为，坚决依法采取强制性措施，从重处罚。因此，标本兼治才是本行业制止不正当竞争的一个有效举措，从而为实现审计市场公平竞争带来希望，为重塑行业形象奠定基础。
2.注册会计师协会要真正发挥服务与引导的作用。
行业协会应该定期组织会员们参加新业务、新法规、新准则和新技能的培训。协会需要充分利用行业协会的资源优势，加强实务性、前沿性研究工作，为会员实现多元化服务提供技术支持。协会要进一步理顺自律监管与政府监管的关系，按照“ 法律 规范、政府监督、行业自律”的原则，逐步确立和完善行业的新型管理体制，并通过加紧修订《注册会计师法》，以法律的形式确立行业创新的管理体制。行业协会要根据强化行业自律管理的特点和要求，及时重组常务理事会和理事会，提高执业人员的比重，使理事会、常务理事会的决策 科学 ，能充分体现广大会员的愿望，体现行业自身发展的内在需求；要积极发挥各惩戒委员会、调查委员会、行业发展规划委员会等各专业委员会的作用，充分利用专家的工作，提高行业管理的权威性。
3.注册会计师协会要为改善行业的执业环境创造有利条件。
行业协会作为注册会计师的“娘家”，应在研究和借鉴国际做法的基础上，不断 总结 自律管理的经验，探索自律管理的规律，保持行业自律管理体制建设的持续性。对于宏观层面的矛盾和问题需要找有关部门协调，实施统一监管，从根本上避免对注册会计师多头监管、多头处罚，给注册会计师赢得一个宽松和谐的执业环境，切实维护行业利益。积极营造诚实守信的良好执业氛围，不断提升从业人员的职业道德修养和专业胜任能力。行业协会真正担当起协调行业内外关系，努力改善行业的执业环境，深入研究行业战略发展规划，为审计市场扩大对外开放提供意见和建议，积极参与行业及相关立法，切实为广大会员及从业人员排忧解难，据理力争，为改善行业的执业环境创造有利条件。
4.注册会计师协会要将行业带向法制化管理的自律轨道。
注册会计师协会作为我国注册会计师行业的核心组织，应彻底转变观念，适应新形势的需要，依法管理注册会计师行业，推进行业自律建设，从而引领注册会计师行业逐步走向法制化管理的自律轨道。时下在抓紧修订《注册会计师法》时，要把注册会计师审计准则体系建设好，尽快解决本法对注册会计师行业自律的制约。此外，行业协会还应不断总结以往同业质量检查制度执行中的经验和教训，进一步完善一系列行业相关管理制度，如业务报备制度、谈话提醒制度、诚信档案制度和自律惩戒制度，充分发挥帮助、 教育 、督促、整改、提高及惩戒的作用，努力提高行业监管水平。
[ 参考 文献 ]
[2]郭东乐，李越。制度秩序论[J].财贸经济，2001，（4）。
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