谈审计循环实质性程序中的审计调整
在财务报表审计中，一般将所有交易和账户余额划分为销售和收款、购货与付款、生产与存货、投资与筹资以及货币资金等若干个业务循环，这样不仅更符合被审计单位的业务流程和内部控制设计的实际情况，还可以避免实质性程序与控制测试严重脱节，而且还便于审计人员合理分工，能够提高审计工作的效率与效果。在风险导向审计模式下，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额及列报实施实质性程序。在完成按业务循环进行的控制测试、交易与报表项目的实质性程序以后，如果在审计中发现被审计单位的会计处理方法与企业会计准则不一致，注册会计师应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整。
一、审计调整与会计调整的关系 在审计过程中，处理审计与会计之间的差异利用的是调整，调整在很大程度上是以调整分录作为其表现形式的。对审计而言，利用的是审计调整分录，审计调整分录与会计制度规定的账务处理程序没有多大联系。对会计而言，利用的是会计调整分录，会计调整分录则是针对经济业务的处理过程，按照相关会计法规有步骤地编制。但无论是注册会计师，还是被审计单位，都必须参照企业会计准则和企业会计制度确定会计处理是否正确，不管是审计一期还是多期会计报表，在被审计单位接受调整的前提下，分别经会计调整分录，审计调整分录调整后最后一期的财务状况应是一致的。也就是说，会计调整分录与审计调整分录本质上是一致的，但二者也存在不同： （一）调整的对象和依据不同。审计调整分录是审计工作的一个重要组成部分，是审计成果的一种体现。会计调整分录是被审计单位会计工作的重要环节，是对审计结果的一种确认。二者编制依据不同，审计调整分录是根据所查出来的错报编制、无需附原始凭证，而会计账务处理分录是根据记录经济业务的原始凭证编制，因此，记账凭证后必须附原始凭证。 （二）调整的用途和责任不同。会计调整分录是为被审计单位调整会计账目而使用的，审计调整分录是审计人员为被审计单位审定会计报表服务的。注册会计师承担的是审计责任，不可替代、减轻和免除管理层的责任，不可代行管理层的管理职能。而编制会计分录是被审计单位管理层的会计责任。因此，注册会计师所编制的审计调整分录不作为账务处理的依据，而只能作为注册会计师调整财务报表的依据。 （三）调整的时间、期间和内容不同。会计调整分录是在审计的会计报表截止日以后会计期间对资产负债表项目、会计账簿进行的调整，并且表现为对以后财务状况的影响；审计调整分录是对会计报表进行的调整，可分年度、分期间按照追溯调整的基本思想进行。 （四）调整的范围和要求不同。对不影响会计报表的实质性内容，调整财务报表不调整账户的重分类调整就不属于会计调整分录的范畴，却属于审计调整的重要内容。审计调整分录的编制要求不是很高，在不可违背实现调整财务报表的目的，并能够详细记录于工作底稿中的前提下，注册会计师可以根据会计师事务所对工作底稿的要求安排分录形式，只要能够说明错报的实质并可以在审计工作底稿中做详细记录即可。因此，审计调整分录中可以出现“元”、“万元”等货币单位，而对于各种准备金的错报可以利用报表项目作为科目，也可以直接用该科目（如“坏账准备”、“存货减值准备”等）作为审计调整分录的科目。但是在过入财务报表时应该填入对应的报表项目。由于被审计单位管理层所编制的会计分录需要按照企业会计相关制度的规定，因此，会计分录应按照统一要求编制。 二、核算误差的调整 核算误差是因企业对经济业务进行了不正确的会计政策而引起的误差，即企业会计报表的错报。审计差异往往要涉及调整，调整对象包括调账和调表两方面内容。项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。不建议调整的不符事项（未调整不符事项）的划分标准为：对于单笔核算误差低于所涉及财务报表项目（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。
（二）会计调整。审计调整对于被审计单位而言，属于会计调整，不仅强调调整结果，而且关注调整的过程，一般需作跨年度调整。如果不涉及损益的事项，其处理方法相对简单，就是错账的更正方法。但如果涉及损益事项的调整，就是会计调整。会计调整表现为调账，并影响会计报表。对会计而言，用的是会计调整分录。会计分录要根据经济业务的处理过程，按照相关会计法规规定有步骤地编制。由于会计调整分录是在审计的会计报表截止日以后的会计期间对资产负债表项目、会计账簿进行的调整，并且表现为对以后财务状况的影响。因此，对执行企业会计制度的企业，需要调整以前年度损益时，还要利用“以前年度损益调整”科目作为中间过渡科目反映调整的过程。 （三）审计调整。审计调整不涉及调账，是直接对会计报表项目进行的调整。审计调整分录与会计制度规定的账务处理程序没有多大联系，即不针对经济业务的处理过程。由于审计调整分录是直接针对财务报表的，比如被审计单位存货中的原材料核算出现错误，注册会计师认为有必要建议调整，就可以直接利用“存货”作为审计调整分录的科目。而不用“原材料”科目，因为在财务报表项目中，原材料在“存货”项目中体现。同样，对于各种减值准备，也可以直接利用对应的报表项目作为科目。比如，坏账准备的计提出现错误，审计调整分录就可以直接调整应收账款项目。因此，审计调整分录是对会计报表项目进行调整，对于会计报表上没有出现的过渡性结转会计科目可以省去。 三、重分类调整 重分类误差是因企业未按有关会计准则、会计制度规定编制会计报表而引起的误差。会计核算没有错报，只是编制的资产负债表不符合企业会计相关制度的规定，如未将一年内到期的长期借款归入流动负债的“一年内到期的长期负债”项下列示，此类误差属于审计调整的范围，但由于不要求被审计单位调整账簿，所以不属于会计调整的范围。又如，将某一客户的应收账款错计为另一个客户的应收账款明细账，这属于会计调整的范围，但是该错误不影响应收账款的余额，不影响会计报表的公允反映因而不属于审计调整的范围。重分类误差不涉及利润表。各业务循环中存在的重分类误差包括： （一）销售与收款。包括应收账款与预收账款。企业在与同一客户购销产品结算过程中形成的债权债务关系，应当单独列示，不应当相互抵消。如果应收账款账户所属明细账期末有余额，应放到“应收账款”项目填列报表。同样，如果预收账款账户中所属明细账期末有余额，应放在“应收账款”项目填列报表。应收账款和预收账款都处在同一业务循环，都是由于“销售与收款循环”引起。 例如某企业应收账款明细账有一笔贷方余额50万元，此时，其性质不是应收债权，而是预收账款，因此，被审计单位在编制财务报表时应作重分类调整。即： 借：应收账款——××公司 500 000 贷：预收账款——××公司 500 000 如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款财务报表项目少记了50万元，预收账款财务报表项目中少记了50万元，被审计单位未作重分类调整属于审计差异。另外，还要注意调整的细节问题：如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了50万元，同时就少提了坏账准备50×5%=2.5（万元）（假设坏账准备计提比例为5%），调整账项的调整分录为： 借：资产减值损失 25 000 贷：坏账准备 25 000 而注册会计师应当调整财务报表项目，所以贷方调整项目应改为“应收账款——计提坏账准备”。 同样道理，如果被审计单位单独设置了预收账款，假定年末预收账款明细账有一笔借方余额10万元，其经济含义不是预收账款，而是应收账款，被审计单位应作以下重分类调整。即： 借：应收账款——××公司 100 000 贷：预收账款——××公司 100 000 如果被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么，注册会计师应当认定为审计差异。 在编制财务报表时要求对一些项目重新分类，因此要编制重分类分录。通常只有资产负债表才要求编制重分类分录。重分类分录只要求调整财务报表，不需要调整账户。 （二）购货与付款。包括应付账款与预付账款。在采购与付款业务循环中，由于经济业务的发生，同样也存在着债权、债务的转变。应付账款是企业购货后款项仍未支付，而预付账款是企业购货前已付款，它们都处在“采购与付款循环”中，应付账款和预付账款不能相互抵消，如果应付账款账户所属各明细账期末有借方余额，应在“预付账款”项目填列报表；如果预付账款账户所属各明细账期末有贷方余额，应在“应付账款”项目填列报表。 （三）筹资与投资。包括一年内到期长期借款、应付债券、长期债权投资、其他应收款、其他应付款、长期应付款。持有至到期投资中属于“一年内到期的持有至到期投资”，在填列报表项目时，应从“持有至到期投资”中扣除，填列在流动资产“一年内到期的非流动资产”这个报表项目内；同样，在长期负债中的“长期借款、应付债券、长期应付款”中，属于一年内将要还款或者承兑时，就应从“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”项目中扣除，放在流动负债类的“一年内到期的非流动负债”内填列。 （四）货币资金。银行存款中如果存在一年以上定期存款，不应放在流动资产货币资金中填列报表项目，而应该放在“其他非流动资产”中填列。 重分类分录只要求调整报表，不需要调整账户。 四、审计调整工作底稿 实务中，审计差异调整事项在审计工作底稿中通常都以会计分录的形式反映，且汇总为审计差异调整表一并反映。审计差异调整表是注册会计师编制试算平衡表和代编经审计的会计报表的重要基础。即无论是建议调整的不符事项、未调整不符事项，还是重分类误差，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。由于审计中发现的误差不止一两项，为了便于有效编制试算平衡表和代编经审计的会计报表，通常需要将这些建议调整的不符事项、未调整不符事项和重分类误差分别汇总，编制调整分录汇总表、重分类汇总表和未调整不符事项汇总表。需要说明的是，注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类误差以后，应当以书面形式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度确定是否在审计报告中予以反映、以及如何反映。
