论对担保业务审计的必要性及相应的审计程序
一、上市公司对外担保现状
上市公司对外担保，本质是一种交易行为，使用自身的信用为对方信用作保证的一种交易。担保作为上市公司一种正常经营手段和融资方式，增加了借贷双方成功交易的概率，减少了金融交易的风险，同时也对上市公司的发展造成了价值减损性。 不规范的担保导致上市公司被 “掏空”资金，出现财务危机，部分公司甚至引发经济纠纷，承担连带赔偿责任，从而造成重大经济损失，严重危及证券市场的健康发展。有些上市公司为维持股价或免于处罚，故意隐瞒担保数额。如中科健(000035)2002年2月1日公布了其对外担保情况，到目前为止，尚未解除担保责任的担保合同涉及金额为72531.6万元，是其净资产的3倍多。薛爽（2004）通过实证研究表明上市公司对外担保行为是影响上市公司业绩的内部因素之一；冯根福（2005）得出上市公司通过担保行为承担了本应由银行承担却最终被银行转嫁的对担保贷款风险进行识别和评判的职能；刘小年以2002年的信用担保行为为研究样本，结果表明资产负债率越高、业绩越差的公司越容易发生信用担保行为 ；龚凯颂（2005）发现发生担保行为的上市公司更容易陷入财务困境；汪子文等（2006）将上市公司担保行为分为三种类型（接受担保、提供担保和相互担保）从实证角度验证了他们对企业财务状况的影响程度；王克敏、罗艳梅对1998—2003 年被ST的所有公司中存在对外担保情况的106家公司进行研究得出公司对外担保与其财务困境显著相关。 二、“担保地雷”时代的审计师风险 1.审计观念转变带来的审计挑战和压力。审计风险由固有风险、控制风险和检查风险组成。正成为主流的全面审计风险观要求审计师对固有风险和控制风险审计风险有所作为，其认为各要素之间是一个相互关联的整体, 审计师必须进行综合评估而不能偏重某一要素, 审计师必须保持足够的职业谨慎, 只有在对被审计单位的固有风险、控制风险包含舞弊因素进行合理评估的基础上, 才可确定实质性测试的性质、时间和范围。因此全面审计风险观增加了控制风险的难度, 尤其是如何发现和揭示舞弊风险已成为审计职业界关注的焦点。
2.担保业务的特殊性加大了审计风险。担保是以自身的无形资产———企业信誉为代价，而形成或有负债的过程。由于信用担保业务具有很大的隐蔽性，担保引起的或有负债问题一般要等到债权人向法院起诉时才暴露，再加上企业可能蓄意隐瞒对外担保的事实，很少计入被审计单位账簿，也未按规定履行信息披露义务。这一切都增加了审计师审计的难度，构成对审计师的风险责任。政策法律的不完善，公司风险管理制度的缺失又加大了审计的固有风险和控制风险。 3.证券市场的要求和利益相关者的期望是审计师责任重大。证券市场需要规范和秩序，肩负着维护市场经济秩序职责的注册会计师，需遵照独立审计准则的要求对委托人提交的财务报告进行审计，并对其合法性、公允性以及会计处理方法的一致性发表审计意见。鉴于企业会计信息在市场经济中的重要作用以及注册会计师审计意见的法律地位，已经审计的会计报表必然为企业的债权人、投资者及潜在投资者以及政府管理部门等会计信息使用者所关注，“深口袋”理论带给审计是前所未有的压力。 三、如何降低风险 鉴于上述担保事项的存在对审计师造成的审计风险，审计师应该对担保事项提高警惕和重视。认清楚担保事项的审计目标与其他审计项目的审计目标有所不同。担保事项的首要审计目标是确定担保事项是否存在；其次确定担保事项的确认、计量和披露是否符合规定。会计师应该执行以下程序： 1.充分与管理当局沟通担保事项对企业财务状况的重要性，并向管理当局询问企业担保方面的政策、措施及其已发生的担保情况，索取管理当局关于担保事项的声明书。 2.查阅与担保控制有关的文件，检查内部控制生成的文件和记录，了解担保业务的内部控制，并进行初步评价。然后就确定内部控制的设计和执行是否有效而实施符合性测试： （2）关注被审单位是否对担保业务建立了严格的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理担保业务的不相容岗位分离、制约和监督。担保业务的不相容岗位至少包括：担保业务的评估与审批相分离；担保业务的审批与执行分开；担保业务的执行与记录分开； （3）关注被审单位是否对担保业务建立了授权批准制度，明确授权的批准程序、方式和相关控制措施，规定审批人的权限； （4）关注被审单位办理担保业务的流程，考察负责办理担保业务的人员素质以及对担保对象的风险评估方法，以确定被审单位对担保风险的熟悉程度。同时审计人员还应注重被审单位办理担保业务是否设置了充分的凭证和记录，如实地记载了各环节的业务开展情况； （5）选择有代表性的担保事项进行“穿行测试”，也就是重新执行一遍担保业务，看对担保事项有哪些内部控制，这些内部控制是否得到了有效执行。 3.审计人员在完成担保事项的符合性测试后，应根据其测试的结果对担保的内部控制进行再次评价，以此确定实质性测试程序的性质、时间和范围。根据审计的首要目标，注册会计师应实施以下主要程序： （1）重点关注资产负债表“预计负债”项目的金额及会计表附注中关于担保信息的披露情况。关注三种情形：一是企业资产负债表中“预计负债”项目的金额为零，在会计表附注中也没有披露企业对外担保信息的情况。二是资产负债表“预计负债”项目的金额虽不为零，但在会计表附注中也没有向其它单位提供担保的说明。三是治理部门的声明中也没有向其他单位提供担保的说明。假如企业提供的会计表，治理部门的声明存在这三种可疑的情形，说明上市公司很可能存在未披露的违规为控股股东或关联方提供担保的事项。 （2）向被审单位治理部门索取关联方清单，并向关联方进行函证，看是否与被审单位存在关联担保；重点检查“治理费用”科目中法院案件受理费或仲裁支出的原始凭证、律师费支出的原始凭证等诉讼有关的原始凭证，判断被审单位是否存在担保问题引起的诉讼；.向企业有存款、借款开户的所有银行发函询证，索取企业的货款卡，或到当地人民银行查询是否存在未被露的担保事项，关注被担保债务人的财务状况及相关事态的发展，包括债权人对被担保债权已经采取及计划采取的措施，向企业的法律顾问或律师询问有关担保情况，估计因担保事项可能发生的损失，必要时向法律顾问或律师发询证函确认，关注由其他第三人为被审计单位借款担保的，是否存在未披露的反担保情况。 （3）检查被审单位与担保有关的凭证和记录，判定其会计处理的正确性。关注被审单位是否根据《企业会计制度》和相关会计准则的规定，对很可能使资金流出企业，并且损失金额能够合理估计的担保事项，在资产负债表日确认为预计负债，并计入当期营业外支出。 （4）检查担保事项的披露是否正确。检查被审单位是否按证监会的要求及时履行了信息披露义务以及检查被审单位在资产负债中对担保事项的披露是否正确。根据规定，被审单位对外签订的重大担保合同及因担保涉及诉讼的情况下，应及时向证券交易所提供临告，并在证券交易所进行公告，在该临告中被审单位应充分披露有关担保事项的情况：①被担保对象的名称以及与上市公司的关系；②担保金额以及占上市公司净资产的比例、担保的方式、担保期限；③被担保对象的资产负债情况、经营情况；④上市公司的对外担保余额等，而且还要在年度告中具体披露该事项的形成原因、进程以及对财务状况和经营成果的影响。假如被审单位的公告没有充分披露相关事项，则存在违规担保的可能性加大，应引起审计人员足够重视，并追加相应的审计程序。