浅析特殊存货监盘的替代审计程序
在日常审计实务中，由于存货的性质或位置等原因，注册会计师无法实施对存货的监盘，如水产养殖的部分产品(如鳗鱼、文蛤)，有辐射的各种化学品以及在生产过程中因特殊配方或制造工艺必须保密的存货等。审计准则明确规定，如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，CPA应当实施替代审计程序，以获取有关存货存在和状况的充分、适当的审计证据。
一 执行特殊存货监盘的替代审计程序存在的问题 由于某些CPA不能全面理解和正确掌握存货监盘替代审计程序的要求和方法，往往存在以下三种问题： (一)对执行存货监盘程序敷衍应付 某些CPA通常象征性地做几张所谓监盘的工作底稿，往往是用被审计单位的存货余额明细表或存货盘点表代替对存货的监盘表。也有一些审计人员确实复核了与存货相关的采购、生产和销售记录及相关会计处理凭证，或向能够接触到相关存货项目的第三方进行了询证，而且关注了被审计单位与存货相关的内部控制。但实际上对这些替代审计程序的履行往往仅是蜻蜓点水、花样文章，根本没有能够完整和规范地执行各项替代测试的审计程序，而且根据所履行的所谓替代审计程序并不能够形成充分、适当的审计证据，不能对存货的存在和状况作出合理的判断。 (二)不履行替代审计程序 更有一些胆大的CPA，对被审计单位性质或位置特殊的存货采取视而不见的回避态度，不管这部分存货占了整个资产总额的多大比例，也不管这部分存货的重要性究竟如何，仅是对被审计单位性质或位置不特殊的存货实施监盘。这是典型的偷工减料、不负责任，而且也带来了很大的审计风险。 (三)发表不恰当的审计意见 一些CPA常常将因存货性质或位置特殊而无法监盘作为审计报告保留意见的内容，但这些CPA往往不考虑无法监盘的存货占被审计单位期末存货总额或资产总额的比重和重要性，不考虑因对这部分存货不能实施监盘对整个会计报表的影响程度及可能带来的重大影响。如一些不能实施监盘的存货占了被审计单位整个资产总额的30％甚至50％以上，但签字CPA仅是以受客观原因限制无法实施监盘为由发表保留意见，而不考虑因影响重大是否应该发表无法表示意见审计报告的情况。很显然，此类审计报告不仅意见类型存在严重错误，而且也给CPA自己潜伏了很大的审计风险。 二、无法实施监盘的替代审计程序 对因性质或位置等特殊情况导致无法正常实施监盘的存货，CPA究竟应该如何才能实施好对这部分存货监盘的替代审计程序呢?为此，笔者以对鳗鱼养殖过程中因无法监盘而需实施替代审计程序为例，从四个方面专题分析如下： (一)正确认识，端正态度 参观过鳗鱼养殖现场的人都知道，养殖鳗鱼的池塘虽然很浅(不足一米)，但其水质浑浊，根本无法看清池塘中鳗鱼的数量，养殖鳗鱼的企业不仅本身无法实施常规盘点，而且因鳗鱼在池塘中的密度大小不一，也无法利用鳗鱼的密度或采样等方法来推算池塘中的鳗鱼究竟有多少数量，这就使得因对鳗鱼无法进行盘点而无法实施监盘。但笔者认为，CPA不必为此感到畏难，必须从思想上打破盘点、监盘就是点点数量、看看实物的常规思维和习惯方法，当遇到类似于鳗鱼这种因无法盘点而无法监盘的情况时，CPA不能因无从下手而惊慌失措，也不能抱着敷衍应付或视而不见的态度，而应该积极思考、认真分析如何才能通过实施必要的替代审计程序来获取有关鳗鱼存在和状况的充分、适当的审计证据，并以此推算出池塘中鳗鱼的数量和状况。
(二)认真调查，掌握实情 笔者认为，对鳗鱼监盘实施替代审计程序，CPA必须实施的第一步具体工作就是要了解被审计单位与鳗鱼饲养有关的多方面信息，为实施替代审计程序的比较、分析和测试提供必要的基础资料和信息数据，主要有三方面的内容： 一是通过被审计单位的饲养员、仓库保管员、技术人员等了解并记录被审计单位饲养鳗鱼的一些基本情况，如鳗鱼池塘的实际面积、饲养密度，池塘中鳗鱼的投放时间、至审计时的实际生长期，每天和每月饲料或饵料的消耗量，单位面积的鰻鱼产量等。 二是CPA要通过网络、书籍及相关技术资料获取为进行审计分析、判断而必须掌握的鳗鱼养殖方面的常规技术信息和基本参数，如理论上鳗鱼的饲养密度，鳗鱼苗的最佳投放期、生长期、成熟期，每天和每月大小不同的鳗鱼(特别是与被审计单位池塘中规格相同的鳗鱼)对饲料或饵料的消耗量，单位面积的鳗鱼产量等。 三是了解被审计单位与鳗鱼饲养相关的内控制度及评价其实际执行情况，如被审计单位是否有完整的对鳗鱼饲养的内部控制制度，对鳗鱼苗、饲料及饵料的釆购是否都已按内控制度的规定获得适当的授权与批准，所有收到的货物都应得到适当记录，所有发出的货物(特别是鳗鱼)均已得到批准，尤其对鳗鱼苗的投放、饲料或饵料的购进和消耗以及成鳗的发出等都应有清晰和完整的记录，对池塘中正常饲养的鳗鱼是否从卫生安全、规范饲养的角度制定了必要的观察、管理和控制制度，是否有较为完整的饲养记录。如果对被审计单位的内控制度了解和评价的结果是可以信赖，则CPA可以适当减少对鳗鱼实施的实质性程序方面的替代审计程序。 (三)计算数据，对比分析 CPA在获取了上述三方面信息的基础上，必须依据了解的实际情况周绕饲养鳗鱼的几个重要环节，按照一定的方法计算出几大主要指标的实际数据，并与了解到的几项主要指标的常规技术参数进行必要的对比，以分析和测试两者之间有无差异以及差异的大小。对差异较大且形成原因异常的，CPA则应该作为检查重点作进一步的分析和测试，直至查明原因，并判断对审计意见可能产生的影响，具体可以从顺差和逆差两个角度分别进行，并对分别测试出的相关主要指标的实际数据进行必要的对比和验证(笔者以对一个或几个同步喂养池塘的鳗鱼进行测试的程序为例)。 1 顺查祛。可从三个方面考虑和分析： (1)对鱼苗投放密度的计算、对比和分析： 被审计单位需要盘点的一个或几个同步喂养池塘的实际面积是多大? 池塘中的鳗鱼苗何时投放(注意：投放时间一般为初春)?投放了多少尾、多大规格的鱼苗?计算出鱼苗实际投放的密度。 理论上正常投放的相关规格的鳗鱼苗密度应该是多大?实际投放密度是否与理论投放密度有很大差异?差异的原因是否正常? (2)对投放饲料或饵料多少的分析： 了解鳗鱼的养殖期已有多长?多大规格的鳗鱼一般每天需喂饲料或饵料多少(特别注意与被审计单位池塘中规格相同的鳗鱼)?结合投放的鱼苗数量并考虑成活率计算出理论上海天应该投放多少的饲料或饵料，并将此与每天实际投放的饲料或饵料进行对比，看是否有较大差异并分析差异形成的原因。
(3)对鳗鱼养殖期和产量的分析： 鳗鱼苗一般需经过多长时间的养殖、每条鱼达到多重时就可以出售(需结合与客户订立的销售合同和实际销售情况进行分析)?正常养殖的单位面积的鳗鱼产量应该为多少?将这些理论指标与被审计单位当年度的实际销售(一般为秋末、冬初销售)情况进行对比，看是否有较大差异并分析差异形成的原因。 2 逆差法，也可从三个方面考虑和分析： (1)从单条鱼体重推算鱼的养殖时间： CPA应从池塘中随机捞取(随机抽样)一定数量的鳗鱼称重推算出每条鱼的平均体重，并将其与理论饲养期的鳗鱼应该具有的单条体重进行比较，看是否存在差异并分析差异原因。 (2)从每天和每月饲料或饵料的实际投放量推算池塘中的鳗鱼数量： CPA应将每天和每月实际投放饲料或饵料的多少与相应生长期整池塘鳗鱼理论上每天应有的进食量进行比较，推算出池塘中的鳗鱼数量是否与当初实际投放的鳗鱼苗成比例(需结合成活率考虑)。 (3)从账面情况核对实际情况： CPA应抓住一般情况下鳗鱼养殖期正好在一个完整会计年度内的特点，从被审计单位账面年初反映的对鳗鱼苗购进投放池塘的时间、数量，到其后的饲养期正常购进饲料或饵料的数量以及每天从仓库实际领用饲料或饵料的数量，最后到秋末冬初账面反映的销售鳗鱼的数量，同时结合鳗鱼养殖的各种理论数据或指标，来计算、分析并推断鳗鱼的生产和销售数量是否存在异常情况。 (四)综合分析，得出结论 通过上述各项替代测试的审计程序，如果未见异常或认为能够接受或容忍上述替代测试中发现的一些差异，则CPA可以认为获取了有关存货存在和状况的充分、适当的审计证据，并以此确认鳗鱼的数量和良好状况。否则，需作进一步的审计测试，如果仍不能查明情况，CPA应该视鳗鱼的重要程度考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 但必须说明的是，在替代测试的过程中，如果CPA认为被审计单位对鳗鱼饲养的内部控制混乱，无法获取上述各项基础信息或基本数据，或无法印证有关技术数据指标，或获取的实际数据指标与有关技术数据指标矛盾重重无法印证且无法查明情况，则CPA应视鳗鱼的重要程度考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。