【摘要】 我国审计实践中，政府审计和 社会 审计之间的协调一直存在着 问题 ，整合两者的资源具有必要性和可行性。通过政府审计和社会审计资源的整合，可以实现审计资料共享、审计人才共享、审计技术和 方法 共享，达到审计范围协调、审计优势领域协调、审计目标的协调。
【关键词】 政府审计；社会审计；审计资源整合
审计资源整合是通过对现有资源 科学 的配置组合以及对潜在资源的充分挖掘和提升，构建出新的审计资源组合，提高审计生产力，最大限度地满足审计监督工作的需要，以最小的审计成本获得最大的审计效益。
我国的政府审计和社会审计对提高 会计 信息质量、保障社会公众利益、规范 企业 行为、促进 经济 健康有序 发展 发挥了重要作用。但两者之间的协调一直存在着诸多的问题。政府审计和社会审计由于其职能不同，因而有其各自的资源优势。积极探索整合政府审计与社会审计资源，进一步加强两者之间的协调，以发挥各自的资源优势，才能更好地发挥审计监督的作用，降低整个社会的审计成本，促进审计工作效率和水平的提高。
一、政府审计与社会审计资源的优势与弱势
（一）政府审计资源的优势与弱势
政府审计资源的优势体现在政府审计机关是依据宪法和审计法而确立的，具有较高的 法律 地位和广泛的审计监督范围。通过对财政、 金融 、国有大中型企业以及有关国计民生的重点行业和部门的财政财务收支真实、合法、效益性的审计，查处重大违规违纪问题和严重损失浪费，发挥宏观监督、惩治腐败、保护国有资产安全完整的职能。同时，对内部审计负有业务指导和监督的职责，对社会审计的审计业务质量也有监督的职责。
政府审计资源的弱势为：一方面，由于我国公有制经济占主导地位，国有企事业单位众多，这都是政府审计监督的对象，政府审计机关依靠其有限的资源，很难做到对众多审计对象的监督，以至出现审计监督的空白；另一方面，政府审计机关审计人员专业知识结构较单一，缺乏“一专多能”的复合型人才，主要以会计、审计人员为主体，财政、金融、法律、 计算 机、工程技术人才很少。因此，从整体素质上说，尚不能满足国家重大工程建设项目审计的要求，也不能完全满足高质量的经济效益审计等审计项目的要求。
（二）社会审计资源的优势与弱势
社会审计的资源的优势在于社会审计的资源配制以市场供求为导向，服务于广大的投资者，具有高度的竞争性和风险性。为节约使用资源、提高资源使用效益，必须选用先进合理的审计方式，聘用高素质人才，建立完善的审计准则体系和质量控制体系。依据注册会计师法对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表意见，具有鉴证和服务职能，其审计报告的使用范围具有广泛性。在提高财务信息质量、维护良好的市场经济秩序等方面发挥着重要作用。
社会审计资源的弱势主要是社会审计是受托审计，不具有强制性。对委托单位违反法律和法规的行为，审计人员只能提出调整建议，并视被审计单位是否采纳其建议而发表不同类型的审计意见，没有处理处罚的权力，其审计范围也受委托目的的限制。加之社会中介机构间不存在正当竞争，引发审计报告失真的诉讼案件增多，需加强监管。
二、整合政府审计和社会审计资源的必要性及可行性
（一）整合政府审计和社会审计资源的必要性
1. 整合审计资源是国际通行的做法。从一些西方发达国家的情况看，国家审计机关工作人员的数量都比较少，大量审计项目外包给有资格的社会审计机构实施。国家审计机关主要负责审计计划制定和审计项目的管理，指导和监督社会审计机构按照既定目的和方案实施审计监督。如美国、德国、瑞典等国家审计机关通常将绩效审计项目外包给社会审计机构，同时通过行业组织对参与国家审计的社会审计机构实行资格管理。澳大利亚议会下达的审计计划中，明确规定了外包审计项目聘请社会审计机构人员的数量、费用预算，并规定费用由政府预算和审计对象共同承担。这表明，利用社会审计力量实施国家审计项目，在西方发达国家已有比较成熟的实践基础和相对完善的制度机制。
（二）整合政府审计和社会审计资源的可行性
1. 政府审计和社会审计在职责目标上容易达成一致认识。从法律条文上看，政府审计的目标表现为对财经活动的真实性、合法性、效益性进行监督。社会审计职责或者目标定位则是对财务信息的真实性或公允性发表意见，这与政府审计目标中的真实性、合法性是高度契合的。管理者和经营人员不能对经济实体财务信息的真实性、合法性做出自我鉴定，第三者的独立评价才具有权威性，正是基于这一共同特点，政府审计与社会审计在整合审计资源时，可以采取政府审计主导式、委托外包监管式等各种紧密程度不同的组织方式，使整合审计资源的具体方式有了更为灵活的选择。
2. 政府审计和社会审计资源利用上便于获得互补效应。从审计技术发展的 历史 来看，社会审计在一些特定的领域形成了相对的竞争优势，其中关键的优势表现为项目管理和业务技能上的优势。从横向上看，这种细分的优势领域可能体现为国民经济某一行业，比如金融业、制造业、流通业等；从纵向上看，这种细分的优势领域可能体现为财务核算、税务申报、基建结算等不同环节。但政府审计以法律授权、经费自理为保证的高度独立性，则是社会审计无法比的。此外，政府审计还具有行政强制手段，以及开展外部调查的职权。
3. 政府审计和社会审计技术手段上具有同质基础。从本质上看，政府审计和社会审计都是代表所有者或管理者，对其所辖制的经济活动及其结果记录进行监督的活动。这种活动都需要对审计对象的财务资料及其经济活动的相关资料进行审核，对货币资金和实物资产进行盘点，对经营管理人员进行质询，并对其市场交易的对方进行调查，收集各种证据以形成并支持评价结论。在审计程序安排上，社会审计与政府审计都遵循大体相同的 规律 ，从审计计划（包括审前调查、方案制定等）到审计实施、审计报告，三者都大同小异。同时，两者在内部控制测试、审计风险评估、抽样审计技术、计算机辅助审计等具体方法手段的运用上也存在广泛的共性。技术手段上如此众多的同质性，为整合审计资源提供了广阔的舞台，社会审计人员只需稍加培训，即可编入政府审计项目的审计组中工作。整合审计资源的成本可以由此实现最小化。
三、政府审计与社会审计资源的共享与协调
（一）政府审计与社会审计资源的共享
政府审计与社会审计资源共享，首先是审计资料的共享，其次是人才共享，最后是审计技术和方法共享。
1. 审计资料的共享。在国有企业的审计中，政府审计在确认社会审计组织资质的前提下，可以直接利用社会审计结果，而对相同 内容 不需要再作重复审计；政府审计和社会审计在审计时间一致、审计内容基本相同的情况下，实施协同审计，共享审计成果，审计完成后分别出具各自的审计报告。政府审计应在审计报告中对企业财务报表的真实性、合法性和所遵守会计原则的一贯性发表意见。社会审计也应扩大报告的范围，披露被审计单位遵守国家财经法规的情况。相互利用工作成果，减少重复审计。 2. 审计人才共享。在人才储备上， 社会 审计已走在了政府审计的前头。每年一次的注册 会计 师 考试 人数在逐年增加，我国 目前 有 5 200 多家会计师事务所，执业注册会计师队伍约有6.7万人。同时，会计师事务所用人机制灵活，可以根据工作需要，随时聘请所需的专业技术人员，优势明显。这一切都为社会审计人才结构的优化提供了保证。政府审计机关可以借助社会审计的人员和技术力量，弥补政府审计的不足，提高审计工作效率，更好地实现审计目标。
3. 审计技术和 方法 共享。政府审计要想得到进一步 发展 ，必须不断提升审计技术和方法。由于社会审计对象的广泛性，其在审计技术和方法上具有多样性。政府审计在提升审计技术和方法过程中，应加强与社会审计的交流，共享有关技术与方法。这种交流既可以体现在具体审计实践的合作上，如政府审计机构对社会审计机构的委托，同时在 理论 上也可以进行合作，比如采取召开研讨会的方式及以联合课题攻关的形式进行合作。
（二）政府审计与社会审计资源的协调
政府审计与社会审计毕竟是两种不同的审计活动。要真正实现政府审计与社会审计的资源共享，必须重视政府审计与社会审计资源的协调。两者的协调应从以下方面入手：
1. 审计范围的协调。从审计范围来看，目前，政府审计与社会审计的重合处主要在于对国有 企业 的审计方面。我国的政府审计对象中很大一部分为国有企业。要对国有企业逐个进行详细审计，政府审计已显得力不从心。按照国家改革的思路，实行抓大放小，将某些审计对象移交给社会审计执行。因此，范围的协调关键是要使政府审计和社会审计在国有企业审计上加强合作，实行制度分工，实现资源共享、优势互补。在具体实施中，蔡春教授对其进行 研究 后认为，对于国家控股50％以上（包括国有独资）和国家控股虽不足50％但拥有实质上控制权的非上市企业（公司），政府审计应保留全面的必审权。而对于满足此种条件的上市公司，政府审计可以仅保留对公司财务活动真实性、合法性和效益性的必审权，而把对企业财务报表的审计权交由社会审计去实施。另外，对于国家不控股的企业，再划分一部分出来（比如国家持股10％）作为政府审计有实施选择审计权的范围，重点关注国有资本的保值增值，其余部分可完全由社会审计负责。 3. 审计目标的协调。关于审计目标的讨论主要集中在合法性、合规性和效益性。作为社会审计，目前主要是合法性、合规性审计，这在其审计报告的用语中可以得到充分体现。在标准审计报告的意见段中，第一句话就是要表述被审单位的会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定。政府审计强调对企业经济活动的真实、合法和效益三个方面的审计。随着审计工作的发展，政府审计的目标正在发生变革。 中国 审计署在有关规划中正努力将我国政府审计转向新型绩效审计上。事实上，政府审计的重点转向绩效审计已成为一种国际趋势。逐步扩大效益审计的比重，不仅代表了政府审计发展的方向，既有利于提高审计效率，也有利于缩短我国与西方审计的差距。●
【主要参考 文献 】 [2] 《中国审计》编辑部. 整合审计资源——扩展审计功效的战略举措.中国审计，2004，
（4）：32-35.
[3] 卢家辉. 关于整合审计资源的几点思考.
[4] 陕西省审计学会西北大学课题组.审计机关审计资源整合研究. 现代 审计与经济，2007.
（4）：5-7.
[5]张洁.我国审计人力资源的现状及整合方案探讨. 审计月刊，2007，
（4）：10-11.
[6] 蔡春.环境变化条件下国家审计对国有企业的审计权及其实现形式. 中国会计与财务问题研讨会论文集. 北京：中国财政经济出版社，2002. [8] 尹平.审计资源约束下的内涵发展. 中国审计，2004，
（1）：30-31.
