二、上市银行双重审计制度评析
（二）商业银行内外宏观环境的深刻变革推动了双重审计制度的变迁。金融体制改革正在有条不紊地进行之中，改变了中国银行业作为政府“大出纳”的 历史 使命，实现了向商业银行的转变，建立起了统一的法人管理体制。四大国有商业银行遵照“公司化、股份制、上市”三步走的发展战略积极运作，寄希望能够早日踏进证券市场的大门。而十大股份制商业银行已完成股份制改造工作，股东大会及其代表董事会与管理层、监事会三权分立的公司治理结构已经建立，已有半数在资本市场公开上市（除了深发展、浦发银行和民生银行以外，招商银行已于2002年4月在上海证券交易所上市。华夏银行的上市申请已通过中国证监会发审委的审核，2003年初也将发行上市），其他银行也多在积极谋求发行上市。因此，从商业银行自身的发展考虑，不论是国有商业银行，还是股份制商业银行在资本市场上市已是大势所趋。从外部环境来看，中国加入WTO， 自然 要遵循国际游戏规则，提高会计信息质量，增强信息披露的透明度便成为无法回避的现实，这也有助于国外投资者了解我国商业银行的财务状况、经营成果及现金流量的信息和发展潜力，便于商业银行融入国际资本市场。国内一些会计师事务所虽然在技术上可以胜任上市银行的审计工作，但由于在各方面压力下国内事务所往往处于被动地位。而且，上市银行的存款负债是 社会 公众的，其投资者也往往关涉社会公众，其财务一旦出现问题，对社会的影响是不言而喻的。因此，在内外环境深刻变革的重压之下，适应加入WTO的要求，须加快银行会计标准国际化的步伐，而从保护投资者的利益出发，提高审计质量、规范上市银行信息的公开披露也刻不容缓。由此，监管层出台双重审计制度自然就在情理之中了，事实也证明该制度存在一定的合理性。
（三）双重审计制度是政府主导下的强制性变迁。随着我国对外 经济 开放节奏的加快和银行业体制改革的深入进行，尤其是银行业对资本市场依赖程度的不断增加，迫切要求银行 会计 审计标准以最短的时间和最快的速度变迁。而政府主导的强制性变迁的优点就在于，能够利用政府的强制力和“暴力潜能”等方面的优势降低制度变迁的成本。从双重审计制度演变历程来看， 中国 证监会、中国人民银行和财政部等政府监管部门在推进制度变迁的过程中均扮演了关键角色。如中国证监会在2000年出台有关上市银行双重审计制度时，便要求上市银行执行贷款五级风险分类且公开披露，这直接导致了财政部《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》（财会字［2000］20号）的出台，对上市银行有关业务的会计处理进行特别规范，并要求采用国际通行的贷款五级分类计提呆账准备金；而为消除上市银行呆账准备计提比例与国际会计标准不符的状况，中国证监会的《规范问答第5号》文无疑又发挥了至关重要的作用。强制性变迁虽然可以保证制度较快到位，但执行效果却未必会如人所愿。因此，政府部门为保证制度的贯彻实施和执行效果，须对制度的实施过程进行强制性监管和动态性跟踪，以确保相关制度能够实现预期目标。
（四）双重审计制度的审计差异 影响 投资者的决策，增加了上市银行的负担。虽然上市银行境内外审计的会计数据和财务指标差异不断缩小，但差异的存在却是不争之事实。这些差异必然对投资者判断此类公司的经营成果、财务状况产生重大影响，关系到他们的投资决策。虽然中国证监会要求上市银行履行差异信息披露的义务，但无法根除造成差异的源泉。因为，如FASB所言，披露并不能作为在会计报表中确认资产、负债、收入和费用的有效替代（即会计标准 问题 ）。另外，相比于其他上市公司，双重审计制度也增加了上市银行的经济负担。
三、上市银行双重审计制度的启示及其未来
上市银行财务报告审计须经“境内外双重审计”的制度安排，是由我国现阶段的国情决定的。从短期和现实基础来看，对上市银行实施境内外会计师事务所同时审计是有必要的（夏博辉。2001.中国商业银行会计和审计的现状与未来。《会计 研究 》第10期，P59）。因为上市银行的会计标准已经与国际惯例基本接轨，只是由于境内外注册会计师职业判断水平存在一定的差距，境内会计师事务所职业人员熟悉和了解我国国情，在审计时较多地考虑银行的现实环境，难免出现松弛现象；而境外会计师事务所执业人员则不太熟悉和了解我国国情，在审计时难免过于教条。所以，短期内对上市银行实施“境内外双重审计”，既有助于上市银行按国际惯例进行运作，又能较好地处理好上市银行的现实问题。而且，如前所述，随着国内会计准则的逐步修订和健全，国内、国际会计准则的差异已相当细微。这也证明，随着《 金融 企业 会计制度》的颁布，通过努力，上市银行的这些差异完全是可以消除的。所以，应积极推进上市银行会计标准与国际会计标准的接轨。这样，上市银行的财务报告审计业务便可只由一家会计师事务所来实施。而且，从 发展 和成本效益原则来看，上市银行也应只需聘请一家会计师事务所进行财务报告审计。
我们认为，上市银行财务报告审计应从“境内外双重审计”逐渐向“单一审计”过渡。为此，须着眼于如下几点：第一，进一步加快上市银行会计规范体系与国际标准接轨的步伐；第二，提高境内会计师事务所职业判断水平和严格职业道德规范。上市银行既可以聘请境外知名的会计师事务所，也可以聘请境内的会计师事务所。聘请境内事务所，应主要关注会计标准的国际化程度、注册会计师职业判断水平与能力以及职业道德规范的执行。聘请境外的事务所，则须注重其对我国银行业 历史 和国情的了解。
「 参考 文献 」
3.中国证券监督管理委员会。2001.《公开发行证券的公司信息披露规范问答（第
4、5号）》。
