高新技术企业认定专项审计过程中发现的问题及对策
作者简介：
安徽铜陵华诚会计师事务所有限责任公司副总经理，中国注册会计师、注册评估师、注册税务师、高级会计师，上海财大、上海国家会计学院“会计硕士”，中国注册会计师协会、中国注册资产评估师协会“资深会员”，在《中国注册会计师》、《中国资产评估》、《财会学习》、《中国税务》等期刊上发表论文多篇。 根据《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》）规定：企业申请高新技术企业认定时应提供经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个会计年度研究开发费用（实际年限不足三年的按实际经营年限）、近一个会计年度高新技术产品（服务）收入专项审计报告，以及经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个年度的财务报表（含资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表，实际年限不足三年的按实际经营年限）。《工作指引》引入中介机构“专项审计”制度，其目的显而易见，中介机构对申报高新技术企业的研发费用、高新技术产品（服务）收入实施专项审计，并出具的《专项审计报告》，审计结果应当成为评判申报企业是否符合高新技术条件的关键性证据。为了指导、规范注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务，确保执业质量，降低执业风险，中国注册会计师协会为此专门制定了《高新技术企业认定专项审计指引》。遗憾的是：从审计署抽查的享受高新技术企业税收优惠的116户企业，竟有85户不符合高新技术企业条件，这些企业享受企业所得税税收优惠36.31亿元。一方面，这些“假”高新技术企业的认定，直接导致国家税收的大量流失，也造成企业之间不公平性竞争；另一方面，高新技术企业认定引入“专项审计”制度出发点是好的，但未能有效地防止虚假的高新技术企业出现，在一定程度上，中介机构难辞其咎，发人深思。 一、高新技术企业在认定过程中“专项审计”制度形同虚设 企业申报高新技术企业存在着巨大利益冲动，企业一旦通过了高新技术企业认定，可以在三年内享受15%的企业所得税优惠税率，从而获得一笔现实的或潜在的税收收益；另一方面，企业冠以“高新技术”的头衔，也是一种无形资产，它将会给企业带来其他的经济利益，如广告效应、地方政府对高新技术企业资金扶持等。一部分企业在这种多重利益驱动下，将不符合高新技术条件的经过人为包装，让本文其符合高新技术企业的条件，从而加大了审计的风险。高新技术企业认定过程中“专项审计”业务竞争异常激烈，中介机构为了争取这项业务，一方面不惜牺牲执业质量，低价竞争；另一方面中介机构一味地迎合客户要求，对于不符合高新技术企业在专项审计过程中睁一眼闭一眼，不符合高新技术条件的企业被认定为高新技术企业不足为奇了。此外，一些地方政府的主管部门如：科技部门、财政部门、税务部门等，为了完成当地考核目标任务，以及地区之间相互攀比，这些政府主管部门纵容或默许一些不符合高新技术条件的企业通过人为调整数据，让其达到符合高新技术条件的各项指标。由于上述主观、客观上的原因造成了高新技术企业认定过程中的“专项审计”制度形同虚设，中介机构的专项审计工作只不过是走过场，完成必要的程序，为申报高新技术企业提供一种必备材料。 二、中介机构在实施专项审计工作中发现的突出问题 （一）新技术产品（服务）收入与非新技术产品（服务）收入划分缺乏标准和必要依据，注册会计师难以准确做出划分 目前，国家重点支持的高新技术领域与高新技术产品（服务）没有明确的一一对应产权关系，各地还没有建立一套高新产品（服务）认证管理办法。注册会计师要对企业申报的高新技术以及高新产品（服务）的性能、特征、技术特点、应用的领域等全面了解、掌握，做出专业判断，在某种程度上超出了注册会计师专业胜任能力。如何判断申报企业的产品(服务)能够归属于国家重点支持的高新技术领域对于注册会计师来说也是个难题。注册会计师只能依赖于某些领域的专家，而这些特殊领域的专家往往来自于申报企业。 另外，部分申报企业收入核算不够明细，企业未专门设置高新技术产品（服务）收入明细账，一些高新产品技术（服务）收入与非高新产品技术产品（服务）存在相互交叉，如高新技术改造传统产业，生产技术或工艺改变了，产品（服务）没有明显改变，这类产品（服务）收入是否属于高新产品（服务）收入？在专项审计过程中，申报企业将产品（服务）收入分为高新产品（服务）与非高新产品（服务），人为因素较大。 （二）申报高新技术企业“研发费用”归集、分配不规范，人为调节因素过大 由于申报高新技术企业大部分执行《企业会计准则》或《企业会计制度》，也有部分企业执行《小企业会计制度》，《企业会计准则》、《企业会计制度》对“研发费用”归集内容、分配方法不尽相同，特别是“研发费用”资本化条件、内容区别相当大；《小企业会计制度》没有相关“研发费用”归集、分配规定，因此，申报高新技术企业采用会计制度不尽相同，从财务核算上讲，“研发费用”归集内容、分配方法无法有统一的标准。
《工作指引》要求申报高新技术企业设置“研发费用”辅助账目核算，并提供《企业研究开发费用结构归集明细表》及相关凭证。注册会计师在研发费用专项审计过程中发现：大部分企业财务上通过“研发费用”科目归集的研发费用支出与企业申报的研发费用支出差异很大，且前者远远小于后者。申报企业“研发费用”辅助账目所反映研发费用支出是从“生产成本、制造费用、管理费用”等科目中剥离出来，且将其分摊到每个研发项目上（研发项目少的有6个，多的有13个以上），申报企业在研发费用剥离、分摊过程中，人为因素难以避免。注册会计师在审核辅助账目核算“研发费用”剥离、分摊时，无法与财务上“研发费用”归集、分配结果相互核对，且很难反证，其归集、分摊缺乏合理性、准确性。 申报企业财务上通过“研发费用”科目核算发生额（包括费用化和资本化研发费用），与“研发费用”辅助账目核算发生额存在重大差异，主要表现以下几方面： 1．研发人员工资、薪金在整个研发费用中占有较大比重，且财务上与辅助账上差异较大 按《高新技术企业认定管理办法》规定：研发人员需占企业当年职工人数的10%以上。一部分申报企业研发人员人数 根本达不到这个标准的，将其他人员混入研发人员队伍；另外，还有一部分企业研发人员与非研发人员之间划分界线不明确，如：许多企业未按部门核算工资，员工聘任合同中也未注明具体岗位。又比如，部分研发人员往往具有“企业日常管理”与“研发”的双重身份，因此，其工资、薪金通过 “管理费用—职工薪酬”科目核算，未计入“研发费用—职工薪酬”。企业在申报高新技术企业时，“研发费用”辅助账目从“生产成本—职工薪酬、制造费用—职工薪酬、管理费用—职工薪酬、”中剥离出来，与“研发费用—职工薪酬”一起构成了研发人员工资、薪金支出。2．企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出存在差异
研发费用专项审计过程中，我们发现直接投入的材料费差异最大，特别是一些销售收入金额较大的申报企业，流行一名话，“研发费用不够数，材料费用来凑数”。研发费用中直接投入的材料是指企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出，它与企业为生产新产品或提供劳务领用原材料、辅助材料是完全不同的概念，企业为了达到研发费用占销售收入的一定比例，不得不将生产新产品领用的原材料、辅助材料改由研发部门领用，从而计入研发费用（更改“领料单”）。企业在申报高新技术企业时，“研发费用”辅助账目从“生产成本—材料费”中剥离出来，与“研发费用—材料费”一起构成了研发材料费支出。 3．研发费用中折旧费用存在差异 研发费用中折旧费用是指为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，也包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。“研发费用—折旧费用”专门用于研发开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目的折旧费用，企业正常生产新产品和提供劳务，使用机器设备、房屋、建筑物计提的折旧应计入新产品的成本中，不应计入研发费用，而企业通常以难以区别是研发新产品还是生产新产品使用的固定资产，因此将生产新产品的固定资产折旧计入研发费用。 4．研发费用中其他费用存在差异 为研究开发活动所发生的其他费用，如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等一般不得超过研究开发总费用的10％。有不少企业没有专门的研发机构，研发活动与日常生产经营混在一起，导致研究开发活动所发生的其他费用与其他生产经营支出难以区分。即使设有专门研发机构的企业，其研发费用也往往不单独核算、列示。企业在申报高新技术企业时，研发费用中其他费用一般都是从“管理费用”中人为地剥离出来，总量不超过总费用的10%。 三、几点对策 针对高新技术企业认定专项审计过程中发现的问题，笔者提出以下建议： （1）为了便于高新技术产品（服务）收入的审计确 认，建议有关主管部门应尽快出台高新技术产品（服务）目录以及认定办法，对申报企业属于高新技术产品（服务）进行认定，中介机构可以据此来确定高新技术产品（服务）收入，与此同时，申报企业进一步规范和完善高新技术产品（服务）收入核算，高新技术产品（服务）收入单独建立明细账目核算。 （2）应尽快结束“研发费用”两套账的现象，且按研发项目进行明细核算。财务上设置“研发费用”科目来核算企业发生研发费用，《工作指引》要求申报企业按“研发费用”辅助账发生额作为申报数，两者所包括研发费用的项目、内容、标准不同，导致“研发费用”两套账的现象，若不结束这种状况，“研发费用”专项审计无法实现其目标。笔者认为：高新技术企业认定、企业所得税前加计扣除所涉及到的“研发费用”，其包括项目、内容、标准应保持一致，且以财务上核算“研发费用”发生额为基准，对于不符合“研发费用”的项目、内容、标准，注册会计师专项审计时应予以扣除。对于申报高新技术企业“研发费用”应按项目进行核算，研发过程中发生公共费用分摊应选择合理标准。对于研发项目过多的企业，可建立辅助账进行明细核算，但辅助账发生额必须与“研发费用”总账余额保持一致。 （3）中介机构也应增强风险意识，在专项审计过程中，应严格遵循《审计准则》、《工作指引》、《审计指引》等相关规定和要求，充分贯彻风险导向审计理念，严把质量控制和风险管理关。中介机关不能一味赢得客户需求，放弃审计原则，或低价竞争，不顾执业质量。行业主管部门、行业协会应建立高新技术企业专项审计准入制度和淘汰机制，加大对中介机构的处罚力度。 （4）高新技术认定的主管部门发现企业提供虚假资料，骗取高新技术企业资质，应及时撤销高新技术企业认定，对于已享受的税收优惠政策应予以收回并补缴税款，加收滞纳金，并在三到五年内禁止申报高新技术企业。高新技术企业认定必须消除地方、部门的“政绩观”，防止地方政府、企业、中介机构之间达成默契，从中不当得利。