作者： 崔志清 许琳 陈 永 陈全亭
审计与国家的 经济 环境紧密相联，公共财政的建立，要求建设项目审计适应新需要， 发展 新空间。所谓公共财政，是指市场经济条件下，以国家为主体，通过政府的收支活动，集中一部分 社会 资源用于履行政府职能和弥补市场缺陷，满足社会公共需求的经济活动。在我国，伴随着社会主义市场经济制度的不断完善，公共财政制度将逐步建立，按照建立公共财政的思路，公共事业、公益事业的支付将增加，政府基建投资呈上升势头。我国国家审计机关建设项目审计从1983年起步，到 目前 经历的时间不算短，但是由于种种原因，其广度和深度仅仅局限在一个有限的空间内，为此本文就公共财政框架下，开展建设项目审计的新空间谈一些看法。
一、公共财政对建设项目审计的 影响 和要求
（一）公共财政对建设项目审计的影响
1、审计对象将进行调整。在公共财政框架体系下，政府支出主要由以下几个方面构成：一是政权建设领域；二是事业发展领域；三是公共投资领域；四是收入分配调节领域。政府投资主要是公共领域，从而使建设项目审计对象发生变化。一是审计对象相对减少。政府投资规模在全社会固定资产投资中比例呈下降趋势，政府投资项目也随之减少，使建设项目审计数量相对减少。二是审计对象新旧更替。随着政府退出对竞争性项目投资，加强了对公共设施、基础产业及高新技术产业、农业开发项目等公共领域的投资，建设项目审计对象也随之变化。
2、审计重点将发生转移。在公共财政框架下，建设项目审计的重点将发生如下改变：一是，由于政府对国家建设项目实行专业化管理，其管理的重点从经营性项目转向非经营性项目，因此，建设项目投资审计的重点也应从经营性的投资项目转向非经营性项目。二是，公共财政框架下，国家建设项目是政府采购的一项重要 内容 ，在实际操作过程中，主要采取公开招标、邀请招标等采购方式进行。因此，建设项目投资审计主要是对国家建设项目的招投标情况进行审计监督。三是，由于国家建设项目的资金来源主要是税收收入、国债收入和各种政府专项基金，因此建设项目审计的重点也将由真实性、合法性向真实性、合法性、效益性转变。
3、审计 方法 将发生调整。在公共财政框架下，国家建设项目审计不仅审计财务收支，更注重效益审计，它需要一套完整的 现代 审计 分析 技术与之适应。加入WTO后， 科学 技术区域一体化， 电子 、信息、通讯技术迅猛发展，相关的高 科技 技术广泛 应用 ，建设单位的 会计 信息已经高度电算化，传统的审计方法已不能适应新的需要。因此，建设项目审计必须根据建设单位和建设项目的特点，开发建设项目审计应用软件、投资效益审计应用软件，同时还要建立一支熟悉工程业务，熟悉财务，了解管理、 法律 等方面知识的高素质的投资审计队伍，以提高审计质量、提高审计效率、降低审计风险。
（二）公共财政框架下对建设项目审计的要求
在我国，随着公共财政管理体制的建立和政府职能的转变，政府支配的资金主要来源于税收和一部分国债，而公众对政府的要求越来越高，十分关注政府建设项目资金使用的安全性、有效性、经济性，对经济效益和社会效益也十分关心，要求国家建设项目必须进行全过程审计监督。
1、从项目的可行性和必要性入手，进行建设项目决策审计。工程项目决策过程分为项目建议书、可行性 研究 、项目决策三个阶段。首先，建设单位应当指定专门部门或委托具有相应资质的单位编报项目建议书，项目建议书应当坚持真实、客观的原则，不得随意缩小或扩大项目的投资规模，人为压低或提高投资估算，夸大项目的经济效益。其次，要对项目建议书经过论证后编制可行性研究报告。最后，对可行性研究报告进行集体决策，并根据客观经济条件的变化及时做出调整。有关资料显示：投资决策阶段影响工程造价的程度最高，达80%-90%。投资决策是否准确，直接影响工程造价的确定与控制是否合理。为此建设项目审计应从项目的可行性、必要性入手，进行决策阶段审计。审计某个项目是否应该建设，既要看当地经济发展需要，更要看全国、地区经济发展及宏观投资平衡的需要，还要看资金来源及投资成本高低。
2、对设计过程进行审计。在决策正确的条件下，设计对工程造价的影响程度很大。首先，设计单位的选择应符合规定的程序和标准，应择优选取具有相应资质的勘察设计单位，并签订设计合同。其次，设计方案应符合经济性、使用性、美观性的要求。现实中，设计过程存在两种不能忽视的 问题 ，一是建设单位从资金或追求利益角度出发，要求设计单位降低设计标准，达到降低成本的目的，致使某一工程刚投入使用就发生质量问题，又要进行加固维修，或降级使用，造成损失。二是，设计单位不从经济性角度出发，设计保守，人为增大梁柱板的截面尺寸、钢筋含量、钢筋混凝土标号，造成浪费。因此，对设计过程进行审计时，一是审计设计单位的选择是否符合规定的程序和标准，二是审计设计方案是否科学合理，设计方案既要符合质量运行要求，又不能造成浪费。
3、对建设项目招投标和合同进行审计。国家建设项目招投标的方式、程序应符合《招标投标法》、《政府采购法》，建设项目合同的签订也应遵循国家的法律法规。因此，对招标过程应进行跟踪审计，对招标的方式、程序是否合规合法提出意见及建议。然后，对签订合同的合规合法性及招标过程中发生的要约和承诺是否具有一致性、公允性进行审计，避免签订合同时忽略承诺，造成合同的内容和要约不一致，给建设单位造成损失。
4、对施工过程进行审计。施工过程包括质量控制、进度控制、安全控制、资金控制、施工管理等内容，因此要对施工过程中的施工合同的执行，施工款项的拨付、工程质量、工程进度、施工管理费用等内容进行审计。质量控制是关键，主要审查施工单位的资质是否符合条件，施工单位是否严格按工程设计图纸和技术标准施工，建设单位是否建立项目质量管理体制等；工程进度直接影响到工程项目的成本和效益，为此应加强对工程进度的审计。
5、工程完工进行全面的竣工决算审计。建设项目竣工交付使用时，需编制竣工决算表，来反映工程建设项目的实际造价等方面的详细情况，并作为财产交接、考核交付使用的财产成本及使用部门建立财产明细表的依据。为此要对建设成本、交付使用财产、结余资金等内容进行全面审查，分析概算、预算执行情况及差异产生原因。对于实际投资规模超过预算的项目，应查明原因。如发现违法违纪问题，应当追究相关决策者和执行人员的责任。
二、目前国家建设项目审计的薄弱环节
（一）我国国家审计机关未将建设项目投资决策审计纳入项目审计范畴。从建设项目程序看，投资决策是建设项目的第一步，应当对投资决策进行审计。我国目前建设项目投资审计的现状是，不管是国家审计还是社会审计，都将审核工程造价作为重点，甚至是唯一的目标，从而致使各种投资行为缺乏必要的监督，造成建设行为不规范。而《审计法》、《审计机关国家建设项目审计准则》等法律法规也对此做出规定，即对以国有资产投资、融资为主的基本建设项目和技术改造项目的总预算或概算的执行情况，年度预算的执行情况和年度决算，项目竣工决算的真实、合法、效益情况进行审计监督。审计机关出于防范审计风险的考虑，还未进行建设项目决策审计。法律法规的滞后性，使建设项目决策审计停留在社会监督，建设项目缺乏有效的事前控制，致使建设项目过程中的损失浪费十分严重。
（二）建设项目审计的深度不够，目前仅局限于工程造价审计和财务决算审计，或者由两者简单组合而成的工程竣工决算审计。决算审计深入度受招投标工作的直接影响，致使造价审计难以到位。众所周知，竣工决算是在建设项目初步验收之后，正式验收之前，由施工单位编制、建设单位审核认可的确定一个工程项目或一个单位工程实际造价文件。建设项目决算是在施工图预算的基础上编制的，而对于招投标项目来说，施工图预算表现为中标价，最后通过施工合同确定下来，在审计过程中，审计机关一般在招投标工作完成之后进行事后审计，很难对招投标工作进行跟踪审计，往往会出现不正确的预算报价以合法的方式反映在合同之中，致使决算审计对合同报价不恰当的费用显得无能为力。另外，建设项目报价形式多种多样，有的是按照定额 计算 的，有的是按照FIDIC合同条款要求对项目单价包死，工程量按实结算。而审计机关没有相应的政策和法规对上述行为予以约束，审计人员只能按所设计的规定简单处理，审计时无所适从。
（三）建设项目质量审计难以深入，审计风险加大，审计的力度显得不足。从公共财政制度的角度看，对建设项目的质量进行审计十分必要，因为公众十分关注公共资金使用的经济性、效率性和效益性，而建设项目质量的好与坏是实现项目效益性的前提。近几年来，为了配合建设项目管理，提高建设质量，审计署提出了建设项目审计应加大对建设项目质量审计力度的要求，为此，建设项目审计的重点也将转向工程质量审计，但受许多客观条件限制，我国的工程质量审计还处于起步阶段，审计 理论 不健全，审计方法不明确，审计深度难以确定，致使建设项目审计质量还停留在对建设项目管理审计和对项目建设资料审计的程度上，这样一来，建设项目质量隐患依然难以通过审计加以制约和控制。如何从根本上杜绝“豆腐渣”工程，防止伪劣建筑产品的出现，要求审计机关在实施项目审计时，积极探索、寻求解决问题的方法。
（四）投资效益审计难以开展。投资效益审计仅仅停留在一部分大项目上，且表现为事后监督，致使投资效益审计流于形式。我国曾于1997年将建设项目投资效益审计作为建设项目审计的重点，但是通过实践发现，真正使投资效益审计有效还十分困难，这是因为：一是，我国大多数建设项目不是真正从效益角度出发进行前期决策，加之投资决策机制和程序不规范，如没有实行重大投资决策集体审议联签等责任制度，投资项目立项、评估、决策、实施等环节的 会计 控制不严，出现投资风险，因而在整个建设中无效益可言，实施效益审计成为一句空话；二是，我国评价建设项目投资效益的指标不全，而且有些指标已经过时，难以作为评价建设项目投资效益的标准，致使项目的投资效益无依据可循，审计难度加大；第三，建设项目周期比较长，即使是前期经过 科学 论证认为是可行的项目，在较长时期的建设之后，由于许多客观条件发生较大变化，而导致预期的效益目标难以实现。如太原化学 工业 集团TDI项目就是这样一具令人痛心的事例，该项目投资已超过10亿，建设10年至今未正式投产，公司 目前 正申请报废这一项目，国家巨额投资面临流失之危险。而我国的投资效益审计一般都表现为事后审计，没有对项目建设的全过程进行审计，失去了建设项目投资效益审计的意义。
三、建设项目审计 发展 的新空间
尽管我国的建设项目审计经历了从无到有，从小到大，从浅到深的发展过程，但目前国家建设项目审计仍以建设项目财务审计为主，审计的广度和深度与公众财政制度对审计的要求不相适应，为适应全球 经济 一体化的要求，为了早日与国际接轨，建设项目审计应积极打造新的空间。
（一）重视建设项目开工前审计，向前期投资决策审计发展
建设项目前期决策十分重要，它是一个项目的第一步，从根本上 影响 建设项目的投资效益。建设项目投资决策审计属于建设项目审计的范畴，必须对其进行审计，并要求审计人员对建设项目投资决策进行跟踪审计。同时投资决策审计，并不违背审计独立性原则，这是因为审计人员在实施建设项目决策审计时，由于是跟踪审计，因而，在建设项目的投资过程中可以起到咨询服务作用，投资决策审计不要求项目的决策者必须执行审计意见，它也不意味着投资决策审计人员参与决策的设计，所以建设项目的前期决策审计与建设项目审计的独立性要求未发生矛盾。进行建设项目前期决策审计，首先，从审计 方法 上应使用跟踪审计法，对建设项目前期决策审计进行监督把关，国外在这方面的经验很值得我们借鉴，如德国联邦审计院专门有建设项目技术经济咨询服务小组，长期从事建设项目前期投资决策审计，其使用的方法即为跟踪审计，通过这种审计，从根本上保证了建设项目的投资效益。其次，应建设一支高素质的投资审计队伍。投资审计业务涉及的 内容 多、范围广、政策性较强，要求投资审计业务人员，不但要有较强的政策性，而且要有较宽的知识面和较丰富的业务工作经验；既要熟悉工程业务，又要熟悉财务会计业务，还要熟悉了解 企业 管理、经济管理以及有关 法律 法规，当然一个人不可能做到面面俱到、样样都精，为此应调整审计人员结构，加大审计部门工程技术人员的数量与比重，在已有的审计规模条件下，配齐财务人员、经济管理人员、技术人员和法律人员。另外，在审计机构人员编制受限的条件下，可外聘一些工程技术人员，在 社会 上形成稳定的审计 网络 ，这样才能保证前期投资决策审计工作的开展。
（二）加强技术审计，向设计方案审计发展
建设项目立项之后，建设工程采用的工艺和装备是否合理，建筑是否先进、适用、美观，结构是否合理、坚固、经济，以及建设速度的快慢、投资的多少、质量的优劣、投资效益的高低，在很大程度上取决于设计。设计方案从根本上决定投资项目建设成本的主要因素。当前在固定资产投资领域中存在着“三超”现象， 分析 各方面的原因，有宏观的、有微观的；有人为的，也有客观的。但最主要的一点，是对设计方案的控制。建设项目的设计方案应该是：适用、经济、美观。长期以来，我国设计单位的设计人员对设计质量、进度、工程技术比较重视，过多考虑设计的安全系数，“肥梁、胖柱、深基础”等多有发生，致使工程成本加大；建筑装饰上，提高装饰标准，忽视设计方案的节约和经济性。而建设单位在选择设计方案时，也很少采用招投标方式，使设计部门缺少竞争意识，从而放松对设计质量建设成本的控制。审计部门必须配备这方面的工程技术人员，对设计方案进行审计，应在不影响设计方案使用效果的前提下，提出合理的设计建议，完善设计方案，减少建设资金的浪费，从而最终降低工程投资，实现建设项目最佳经济效益、社会效益和环境效益。
（三）重视对建设项目造价审计，并通过造价审计向工程管理审计和质量审计发展
我国造价审计的重点反映为建设项目决算审计，而决算直接受概预算的影响，因此在实施决算审计时，应重视建设项目概预算审计工作，重视对招标全过程的跟踪审计，从源头控制建设项目决算，保证建设项目决算的真实性与可靠性。当前，我国审计机构和审计人员对建设项目的概预算审计往往发生在施工合同签订之后，这种审计时间的滞后性，导致了审计内容的表面化和审计有效性的降低。因此，审计人员进行概预算审计时，必须努力缩小预算审计与其编制之间的时间差，使审计工作与招投标工作同步进行。其次，重视对建设项目管理的审计工作。在建设项目审计过程中，我们不难发现影响建设项目决算真实性的主要因素是建设项目管理的工作质量。如建设项目内部控制制度不够健全，施工进度控制、质量控制以及投资控制失效，施工资料不全、不实以及现场管理混乱等众多 问题 的存在，严重干扰了建设项目决算审计工作，使审计深度难以到位，审计的真实性难以界定。因而，搞好决算审计，必须重视对建设项目管理的审计。使建设项目造价审计与建设项目质量审计、投资效益审计紧密结合起来，以最合理的工期、最经济的投入，完成高质量标准的工程项目建设任务，确保建设项目质价一流，体现建设项目造价审计的高层次性。最后，应注意扩展建设项目造价审计的范围，将建设项目概预算审计从以建筑工程审计为主，向固定资产投资的其他领域审计延伸。建设项目投资是一个广阔的领域，它包括建筑工程投资、安装工程投资、市政工程投资、 交通 运输工程投资、水利工程投资等众多方面。但目前开展的工程造价审计还主要局限在建筑安装工程部分。由于人力、物力与精力等方面的原因，建设项目造价审计的内涵十分狭窄，再加之地方及行业保护主义的观点，致使国家基础产业项目造价审计还处于初级阶段。近几年，国家在基础产业投资项目上的比重正在逐年上升，且反映这些项目中的部分还十分复杂，对国民经济发展的影响也较大，所以，对建设项目造价的审计应向交通运输工程项目、水利工程项目等影响国计民生的重点投资项目审计方向延伸，以扩大建设项目造价审计的范围。
（四）向建设项目投资效益审计发展
投资效益审计是指对建设项目投资所得与所耗进行监督与评价的活动，从其内容看，分为建设项目财务效益评审、国民经济效益评审和环境效益评审。公共财政框架体系下，对国家建设项目开展投资效益审计，既是我国经济发展的需要，也符合世界审计监督的潮流。我国实行积极的财政政策，扩大国家投资和鼓励私人投资，投资就必须考虑如何把稀缺的资源进行合理的配置，来获得最大化的效益。为了维护国家的利益不受侵害，提高资金的使用效益，国家审计机关应对建设项目进行投资效益审计。为了切实保证建设项目投资效益，审计机构和审计人员必须从技术经济分析入手，掌握项目评估的技术方法，了解与确定和投资效益有关的技术参数指标，从全过程对建设项目的投资效益情况进行检查与监督，实施跟踪审计。在审计中，建设项目的社会效益和环境效益具有复杂性和不可计量性，主要采取定性分析法；经济效益则主要采取定量分析法，通过建设项目有关指标的实际水平与项目可行性 研究 、项目设计、国家定额、同行业先进水平和平均水平进行比较，评价经济效益，找出资源利用中存在的问题，提出合理利用资源及提高资源利用率的建议。但是，受多种因素的影响，我国建设项目审计尚未深入到这一步，建设项目投资效益审计几乎还停留在空白阶段，有的开展效益审计，也仅仅是对建设项目的财务效益进行审计，而且还发生在事后。这样一来，建设项目投资效益审计的有效性受到很大影响。追求最高的投资收益，是建设项目的根本目标，因此，从今后发展的长远观点来看，实施对建设项目的投资效益审计是我国建设项目审计发展的新空间。
