[关键词]审计体制；预算审计；人大制度
一、改革的出发点
我国现行审计体制的特征源于政府对审计机关的直接控制。据调查，人们普遍认为，国家审计就是政府的“内部审计”。而“内部审计”存在的最大问题就是审计监督缺乏独立性。
实际上自我国审计制度建立以后，学者们就一直以审计独立性为中心展开对审计体制问题的讨论。在讨论中无论大家如何理解审计监督意义以及如何评价现行审计体制，都普遍认为审计独立性是实现国家审计重要意义或保障审计职能发挥的关键，改革审计体制实质就是探索和选择怎样的方式和途径来保障和提高审计独立性。毫无疑问，审计独立性被广泛认为是评价和改革审计制度的出发点和标准。
但对审计独立性的认识必须要结合特定政治经济环境下审计监督的意义，否则认识就会出现偏差。我国现行审计体制建立之时，我国正在进行经济体制改革，改革中出现了许多问题，如经济秩序混乱、国有 企业 财务混乱等，政府急需建立审计这样的监督制度以加强经济监管职能，而当时国家的政务和经济管理权限也基本集中在政府。正因为掌管强大行政权的政府对审计监督的需要与主持，审计事业才得以快速发展。按当时情况，国家审计就是要配合政府维护经济秩序和监督国有企业，审计监督的意义就在于增强政府行政管理绩效，保障政府经济监管职能和目标的实现。为此，国家审计的设置与工作方式就必须适合政府管理模式，依照行政管理体制来设置。这样审计监督就必然与政府监管国民经济的职责和任务相适合，以国有企业审计为主。当时，行政型模式下国家审计的体制弊端（特别是独立性缺乏）并不突出，因为审计机关就同所有的经济管理部门一样，都是国有企业外部监管主体，是外部审计，这时审计监督体制的弊端不明显，优势还比较突出。
这就是说，如果政府控制下的审计监督是专门用于满足并且能够满足政府作为唯一审计委托人的需要的话，或者讲审计监督如果能够很好地配合政府工作的话，独立性缺乏问题的不利 影响 则相对有限，因为审计监督的主要目标达到了[1].但是，随着改革开放以及社会主义民主政治的深入发展和人民代表大会制度的日臻完善，人大逐渐加强了对财政预算的审查监督。在《中华人民共和国预算法》和《中华人民共和国审计法》颁布实施之后，审计机关须代表政府就政府财政预算执行情况向本级人大常委会提交审计工作报告，这样审计监督除了要与政府工作相联系外，还要与人大预算监督发生联系，审计要立足于服务广大纳税人。于是审计监督的意义和审计关系就变得比以前复杂和多元了。在这种新的情况下，如果纳税人和人大也作为审计委托人要求审计机关审查财政预算，而审计机关却又要受制于政府这个人大监督对象的话，那么审计独立性缺乏问题则由于审计体制问题而变得严重了，因为这种明显缺乏独立性的制度安排可能导致审计报告很难具有全面性、公正性和客观性。因为：第一、政府对财政预算的确定和调整拥有实际控制权和操作权，“审财政实质就是审政府”，因此，作为政府组成部门的审计机关对预算执行的审查难免会受到限制。第二、现行审计体制下，审计机关要把审计结果首先报告给政府，在征得政府意见后，才能对外披露或提交人大审议。第三、人大与政府本身就是监督与被监督关系，而让审计机关既要为监督者服务好又要向被监督者服务好是缺乏合理性的。所以，审计机关是难以真正把政府在预算管理和执行中存在的问题直接或全部报告给人大。这样的话，人大依靠政府所属的审计机关来强化预算监督的效果难免要打折扣。再加上在现行体制下，人大又不能直接行使审计监督权，只能把审计作为一个间接的外部监督机制去运用，这样人大对预算执行就缺乏实质性介入的途径和监督手段，也就无法从根本上直接触到预算执行的要害。由此人大预算监督的实际作用也是有限的。可见，审计独立性缺乏还直接影响了人大预算监督效果。
既然当前纳税人、人大和社会各方面对审计监督的需要和对现行审计体制的意见主要集中于预算监督和预算执行审计，那么无论是完善还是改革现行审计体制，都应该考虑人大预算监督需要并把提高审计机关在预算执行审计中的独立性作为出发点。这就是说，立法型审计体制改革要立足于强化人大预算监督和提高审计独立性。
二、改革模式的选择
目前 讨论较多的立法型改革模式主要有两种：“审计院”模式和“人大隶属论”模式。前者是指设立与国务院、最高人民检察院、最高人民法院相平行的审计院（即“一府三院制”）[2]；后者是指在人大常委会或人大财经委下设立审计机关，审计机关是人大机关组成部分。
“审计院”模式下，审计院尽管也接受人大领导和监督，但却与政府、法院和检察院一样，并不是人大机关组成部分或人大常委会直接下属机构，而是一级相对独立的国家机构。对这种模式我们不敢苟同，也不认为是一种“立法型”模式。其一，按照我国《宪法》，行政机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督，如果这种模式也叫立法型模式，那么我国的行政机关、审判机关、检察机关都可叫立法型行政机关、立法型审判机关、立法型检察机关，显然这种叫法既不合理，也混淆了人大与其他国家机关之间的分工和职责。其二，在这种模式下，审计机关不能直接以国家最高权力机关的名义行使审计监督权，也没有直接与人大预算监督机制相融合，由此其权威性和实效性是难以得到有效保障（现实中司法监督存在的种种问题就足以说明这点）。其三，选择这种模式就意味着我国现行“一府两院”政权体制将改变为“一府三院”制，这必将对现行宪法和政权体制做大的修正或改动，这是缺乏可行性和合理性的。其四，该模式与我国政治体制发展趋势不相吻合。
“人大隶属论”模式被更多的“改革派”学者们所推崇。其中心是将审计机关的政府隶属改变为人大隶属，把现行审计职能职责和工作体系完整地从政府系统中转移到人大。当前关于审计体制改革问题的争论大多就集中或围绕在这个模式上。我们同样对这一模式也不敢完全苟同。因为从我国国情出发，应该认识到政府在国家经济管理中仍然拥有比较集中和较多的权限，维护经济秩序和加强经济监管的任务始终还比较重，也始终是党和国家所强调的。最初设立国家审计的主要目的就是为了加强政府经济监管，现在基本情况依然如此。中央领导同志也多次指出，审计工作十分重要，是政府监管工作的重要组成部分。所以审计体制改革就不能不考虑到这点，不能削弱政府的经济监管效力。
我们认为，为强化人大预算监督和审计独立性，同时又继续发扬审计监督在维护政府经济监管职能中的优势和作用，应建立“双轨制”审计体制，即在人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织：人大所属的审计组织主要从事预算执行审计，政府所属的审计组织主要承担政府经济监管工作所需要的各项审计任务（如国有企业审计、 金融 审计、经济责任审计等）。“双轨制”体制从某种意义上说是对“人大隶属论”改革的一种修正，在我国现实政治经济环境下既有利于提高审计独立性又具有改革的现实可能性，是较为合理的立法型审计体制改革设想①。
三、改革与《宪法》修正
目前看来，改革与修宪面临着预算审计实践尚需深化以及适当的修宪时机选择问题。一方面，“同级审”只有10年左右的时间，人们对审计监督与人大预算监督之间的错位问题以及现行审计体制弊端的认识还有待于随着审计实践的深化而进一步深入，只有审计实践的不断深化，所暴露出来的体制问题及其改革的必要性才能在政治层面和理论层面上得到更广泛的关注①。另一方面，人大制度的完善和预算监督权的细化，以及人大对审计监督的认识、利用和经验积累本身也需要一个逐渐深化的过程，况且当前人大各项立法工作尚很紧迫。但不管怎么说，改革符合政治体制发展方向，促进改革的能量是个逐渐积累的量变过程，时间或时机一到，质变就会到来，这是不以人们的意志为转移的 规律 。过去几次修宪历程已经证明，当改革的进程与《宪法》的某些条文发生不一致时，修正宪法就会为改革打开道路。
四、改革的法治内涵
改革意味着我们要把加强审计法制建设的思路提高到加强审计法治建设上。法制和法治都是与 法律 有着紧密联系的两个不同的概念。法制仅仅体现为一系列的法律条文和保证其实施的制度，注重的是法律的形式特征，与法律的 内容 和价值取向无必然联系。古今中外任何 社会 均可推行法制。而法治不仅注重法律的形式特征，更注重法律的实质内容和价值取向，强调的是：法律至上、尊重及保障人权、以权利为本位、法律面前人人平等、制约公共权力等。 现代 法治是对政府行使权力的严格约束和对人民权利的切实保障的内在统一。显然，法治强调了约束政府以及政府手中的公共权力，那么作为以监督财政为主要职责的国家审计，势必要把监督的对象指向国家财权的受托运用者，即财政预算的实际管理者或执行者———政府，监督政府也是审计监督体现出“财权在民”的监督意志，是为了保护整个“纳税人的钱”的安全、完整和有效使用的必然之举。在现行审计体制下，审计机关是在政府领导与控制之下，对各行政部门、财政 金融 机构和企事业单位进行监督，实际是代表政府监督政府和政府首长所管理的下级对象，而不包括政府和政府首长本身。那么谁监督政府？按照宪政原理，应该是广大人民群众及其代议机构，显然现行审计机关的行政隶属关系决定了它是脱离于这种监督体系的。
所以，我们既要重视审计监督的法制建设，通过完善审计法律法规体系，强化审计监督的法制力度，更要结合“依法治国”和民主 政治 发展 进程，从推进我国社会主义法治建设的高度来认识、完善和改革现行审计体制，努力推进审计监督在我国法治建设中的积极作用。
五、改革与构建权力制约和监督机制
党的十六大报告指出，加强对权力的制约与监督，要发挥司法和行政监察、审计等职能部门的作用。这是党在深化政治体制改革、完善权力运行和监督机制方面对国家审计提出的要求。审计监督的权力是什么？从宏观方面看是一种行政权，具体看主要是支配和管理财政财务收支方面的权力，这方面的权力如果缺乏监督，则有可能造成与财政财务有关的国有资产的巨大损失和浪费，对整个国民 经济 发展都会具有深远的 影响 。那么是谁在运用“财权”？是政府及其行政部门。同样，腐败的存在也是与一些行政部门及其权力的运用紧密结合。如果把国家审计定位于监督权力和治理腐败的设置，那么现行审计监督显然是一种“体内”监督循环。因为无论我们对国家审计赋予多大的职能和意义，都要与现行审计体制相联系。
如果政府决定着审计监督的主要方面，那么审计用于监督政府部门或政府行政权力的设置和意图就难以真正落实。原因是地位“低下”的审计监督权实际上是难以对集中化的行政权力形成有效的制约与监督，即让政府控制之下的审计监督再去制约和治理政府公共权力以及权力运用中的腐败行为实则是“力不从心”。
要真正和有效地监督政府行政部门及其行政权力的运用，就必须结合国家权力分工和制衡机制把审计这个专门用于权力监督方面的设置安排在政府体制之外，即借助于人大的地位和权限把审计监督定位于政府“体外”的权力监督体系中。国家机关之间的分权和制衡是世界各国宪政发展所强调的，我们在批判西方“三权分立”制度的同时，往往忽略了这点[3].实际上对权力的制约和监督是《宪法》对国家权力运行的要求，是依法治国核心之一。我国在人民代表大会领导下的“一府两院”体制就包含着国家机关之间的分权和制衡关系，其制衡和监督来源于人民对国家机关的监督，这种监督通过人民代表大会得以实现，表现在人大借助于民主集中制实现对“一府两院”的单向监督。
之所以要把审计监督纳入立法监督机制之中是因为有效的审计监督对立法机关监督职能的发挥具有重要作用。美国著名议员普罗克斯迈尔为《美国审计总署》一书所作的“序”中所说，“审计总署对财政预算的监督对于国会顺利地发挥其作用是不可或缺的。没有审计总署和它所拥有的审计权与调查权，国会在监督和监察方面就几乎无能为力。而且，审计总署几乎是国会可以用来调整行政部门片面的用款要求的唯一机构”[4].同样，全国人大常委会委员也指出，对财政的监督离开了审计就无法进行。
因此，从构建权力制约和监督机制的角度看，重要的就是在拥有国家权力的政权机构之间形成有效制约和监督格局。在我国政治体制下，首先就应使人大权力落到实处。而立法型审计体制改革，从监督制度创新的意义看，一是可配合和落实人大监督权力的实施，有利于人大对政府公共权力运用上的制约和监督。二是可进一步提高具有法律和权力保障的审计独立性，增强审计机关实施权力监督的力度和客观公正性，即审计机关可直接以最高权力机关的机构出现，以人民监督权的名义，更加理直气壮地依法行使审计监督权，积极发挥人大和审计监督在国家财政预算领域防止和纠正重大失误和违法违规行为的重要作用，并促进高效廉洁行政机构的建立。三是积极推动民主政治建设，结合人大监督方式，审计机关可积极推行和完善审计公告制度，以更加透明和公开的方式，对一些以权谋私、权钱交易的典型案件适时进行揭露，不断增强审计结果的透明度，让社会公众通过对审计结果的关注，参与到对权力的监督制约中来。
总之，审计监督在政府“体外”的制度安排，是与党的“十六大”加强审计监督的初衷相一致的，是监督权力和治理腐败的更有效的制度安排。
六、改革的程序公正意义
程序概念是与实体概念相互依存的。实体一般是关于事物的本质、职能、作用等内在属性的规定性，而程序是关于事物外在属性的规定性[5].像立法权力（实体）和议事规则（程序）之间，公民的民主权利（实体）和公民民主权利的实施规则（程序）之间的关系就是实体和程序关系的体现。之所以要重视程序公正，一个重要原因是因为实体公正是通过程序公正来实现的，程序具有自身的独立价值，只要保证程序的公正，实体的结果就便于达到公正。程序公正为我们认识立法型审计体制改革提供了一个新的视角。
人大监督的实体公正主要体现在反映人民监督意志和实现人民当家作主上。程序公正对于人大监督的意义在于，人大监督一旦依照程序进行，无论是程序参加者还是外界的什么力量，都难以左右程序的运行。随着程序过程向前推进，人大监督实体公正则一步一步地得到实现。程序公正中最重要的 问题 是如何确保决策者和监督者的素质和如何提供充分的信息以资判断。针对人大对监督对象的了解和监督缺乏组织支持和有效方式的问题，进行立法型审计体制改革，对于人大在充分的信息基础上及时、准确了解国家财政资金的运用情况以及行政机关和行政官员违法违纪、滥用职权和产生腐败的情况有十分重要的辅助作用。人大常委会、常委会委员和人大代表均可借助可信的审计报告实施法律所赋予的各种监督措施和手段，在完善人大监督程序过程中也就大大提高了人大监督实效。
同时，审计监督也可结合人大监督程序和手段，比如借助人大听证和质询制度，由监督对象、监督者和利害相关人进行公开质证和辩论，以透明、直接的方式听取各方面的意见，这就更加保证了审计监督的民主性和公正性，其结果也会大大提高审计监督的实效，从而使审计监督本身所赋有的监督国家财政资金和国有资产安全、完整和有效的实体公正得以实现。还有，在审计问题的处理与审计结果的披露上，由于政府实行首长负责制，所以政府首长个人对审计工作包括审计问题的处理与审计结果的披露上有相当大的决定权，这其中难免就会受到个人意志和暗箱操作等人为因素影响，审计监督的实体公正由此会受到冲击。而人大的工作方式是按民主集中制原则所设计，个人无权集体有权，有时个人要对政府工作实施监督或者要对审计问题做出决定是不行的，要有常委会集体行使，这就在很大程度上避免了个人意志和暗箱操作问题，以程序公正来促进实体公正的实现。
七、改革与审计工作效率和效果
立法型审计体制改革会使审计机关失去行政处理权，因此有人怀疑改革后的审计工作效率。实际上，在立法机关设置审计机关本身就不是以提高效率出发的，而是从权力制衡原则出发，督促和保证政府行政机关能公正廉洁地行使人民所赋予的行政权力。这也是任何国家设置立法型审计机关的普遍目的，其意义是深远的。另外，看效率，但更要看效果。改革后的审计工作尽管可能在人大严格的程序性规定下似乎显得不如在政府体制下那么快速便捷，但在严格的程序控制下，披露与处理问题的过程是公开和有序的，实际效果反而会更好。程序公正实现的结果是相应财政错弊的减少。而在行政体制下，工作快速便捷的前提必须是掌权者或行政执法者自己首先能够客观、公正、守法。否则，便会走上自己的反面：独断和轻率。而审计工作也会出现无序和人为干扰的状况。一些问题会久拖未决甚而不了了之。九届全国人大财经委副主任厉以宁说过，“制衡即使降低效率，但也是为避免更大的损失而必须付出的代价。因此监督、制衡非但不会降低效率，还可以保证效率。”[6]
关于审计处理权，人们的争议也比较大。如果审计监督的主要对象是大量微观层次的国有 企业 ，那么拥有处理权对于审计机关来说就很必要而且也很重要。但如果审计监督的对象是政府及财政预算，那么审计有没有处理权就不是问题的关键（实际上审计机关也难以去处理了）。关键在于审计机关能否拥有足够的符合法定程序的调查权，能否真正地做到独立、客观、公正地去审查问题、弄清事实和暴露问题。如果能真正做到这点，审计工作就尽到自己的职责了。至于处理问题或如何处理，严格地讲应该是政治家们或审计报告利用者们的事，他们会根据法规上的、组织上的、惯例上的、行政上等方面的因素和标准对审计结果进行反映和处理。而人大对独立的审计监督提供了程序和制度上的有利和有力保障。同样，对于人大来讲，重要的也不是去处理问题，它毕竟不是行政机关，而是通过对审计所查出来的问题进行质询、听证、讨论、调查等公开化、透明化的程序以及使审计结果和利用社会化的方式，形成对行政机关或有关责任人更全面的制约与监督的局面。这种对政府或有关责任人行政权履行状况给予的公开化评价，实际上就是人大最有力的处理问题的方式。这种方式关键在于它是程序性和透明性的，大大降低了暗箱操作。
如果这样坚持下去，审计监督防微杜渐的作用就会慢慢显现出来。形成程序化和制度化的效果后，审计机关才会真正从真实性和合法性审计中摆脱出来，把工作重点转移到绩效审计上来，这种转移不是人为或强加所能奏效的[7].
[ 参考 文献 ]
[2]项俊波。国家审计法律制度研究[M].北京：中国 时代 经济出版社，2002.
[4]文硕。世界审计史[M].北京：中国审计出版社，1990.
[5]谷口平安。程序的正义与诉讼[M].王亚新译。北京：中国政法大学出版社，1996.
[6]厉以宁。监督制衡是加强中国民主建设重要一步[EB/OL]
[7]杨肃昌。中国国家审计：问题与改革[M].北京：中国财政经济出版社，2004.
