[关键词]中美CPA；职业风险；类型；启示
中美CPA（注册会计师）职业范围大体上都分为鉴证业务和非鉴证业务。但是由于两国间 历史 、文化、法律环境不同，职业风险既有相同之处，也有不同表现。
一、中美CPA职业风险比较 分析
（一）美国CPA职业风险表现分析
通常情况下，CPA职业风险主要有道德风险、行为风险、法律风险等。
美国的CPA职业经过长期的 发展 ，各方面都已经趋于成熟。在风险的形成中客观因素起了重要作用，职业自身发展的缺陷、审计人员违背职业道德、完善的职业准则体系辅之以公众强烈的保护意识，常使CPA陷入法律诉讼。由于美国的股份公司发达， 金融 资本市场完善，公众投资意识强，上市公司的业绩与公众利益紧密联系。因此，经CPA审计的会计报表对于各利益关系人来说都极为重要，这一领域的风险 自然 就高。
美国的CPA职业的工作组织机构主要是独自和合伙形式，CPA必须承担连带无限责任，职业责任压力大，保证了审计质量。审计收费水平高、业务范围广、经营规模大、职业保险完备，使CPA职业界风险承受能力较强。
1 道德风险
在安然事件中，安达信居然销毁数以千计的审计档案。众所周知，审计证据最重要，是审计的最基本依据。
安达信销毁审计档案，是对会计职业道德的公然挑衅，也暴露其缺乏遵守法律的意识。同样，毕马威在对施乐公司的审计服务中存在严重的欺诈行为。施乐公司通过各种手段大肆操纵收入和利润以弥合实际业绩与华尔街盈利预期之间的缺口。虽然毕马威多次向施乐公司表示了严重关切或要求予以更正，但在施乐公司的压力下，毕马威不提示发现的 问题 ，默许甚至纵容施乐公司的盈余操纵行为，出具无保留意见审计报告，严重误导投资者和 社会 公众，因此面临SEC的欺诈指控和众多投资者的民事诉讼。
以上是美国CPA职业界典型的道德风险。
2 行为风险
安达信不仅为安然提供审计鉴证服务，而且提供了收入不菲的咨询服务。2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200万美元的费用，其中2700万美元为咨询服务收入[1].另外，安然公司的许多高层管理人员与安达信的前雇员之间的密切关系也有损于安达信形式上的独立性。
安达信为世界通信的审计服务、毕马威为施乐公司的审计服务同样缺乏独立性。
安达信在为世界通信提供审计服务时未能保持应有的职业谨慎，在对世界通信的风险评估为高风险时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理当局声明书，而没有建立在获取充分适当的审计证据的基础上，严重违反了GAAS关于应有的职业谨慎和职业怀疑的相关规定，负有重大过失责任。另外，安达信编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解。
这是典型的行为风险。
3 法律风险
进入20世纪60、70年代，美国消费者权益运动风起云涌，财务报表的用户加深了对注册会计师审计职责和自身权益的了解，证券交易委员会维护投资者利益的意识和力度大大增加。同时，由于组织规模不断扩大， 经济 业务日益繁杂， 电子 计算 机广泛 应用 ， 企业 可选择的编制财务报表的会计原则不断增多，会计和审计工作随之更加繁杂。美国法律学会于1965年修改了权威的《侵权说明》，使集团诉讼更为容易。在上述多方面因素共同起作用下，美国控告注册会计师的诉讼案件开始急剧增加，以致形成了所谓的“诉讼浪潮”。“诉讼爆炸” 时代 终于来临。
《1933年证券法》对注册会计师的要求严格，表现在：其一，只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任；其二，将不少举证责任由原告转成被告。
“安然”事件过后，2002年7月25日，美国国会通过了具有划时代意义的“萨班斯———奥克斯莱法案”，AICPA的监督权和准则制定权被剥夺，大大削弱了行业协会的自律权限和权威；将提供审计服务的同时也提供的其他9项服务认定为违法行为；针对注册会计师的处罚措施进一步细化[2].违法行为处罚力度加大。美国的CPA职业风险主要来自于客户、第三方起诉和法院判决。法院按照“深口袋”原则，即判决时考虑有伤害的一方可向有能力提供补偿的另一方提出诉讼而不问过错为谁。美国的CPA职业界面临的主要问题是设法规避来自外界的风险。其中，有很大一部分则是来自法律的风险。
（二） 中国 CPA职业风险表现分析
1 职业道德风险
中国CPA职业风险，不像美国那样集中于上市公司会计报表审计上。验资是中国CPA行业特有的业务，也是公认的高风险业务。因为验资是获取工商营业执照及达到贷款、减免税、签订合同取得各项利益的通行证。“原野事件”、“长城事件”、“中水事件”等案例的风险都出在验资上[3].中国CPA职业风险，一方面源于外部环境的缺陷，体制缺陷，行政干预使审计难以做到客观公正，无法规避风险；接受审计的企业会计工作基础差，增加了审计职业风险。另一方面源于内部的自我破坏，审计人员的职业道德和专业水平低下，导致CPA为了收益而无视风险或无能力防范风险。
中国的CPA职业的工作组织机构主要是有限责任和合伙事务所，其中合伙事务所很少，CPA承担责任小，职业责任压力小，缺乏自我约束机制。审计收费水平低、业务范围窄、经营规模小、职业保险很少，使CPA职业界风险承受能力很差。
2 行为风险
红光实业1996年虚增利润15700万元，实际亏损10300万元，而蜀都 会计 师事务所出具标准无保留意见审计报告，如果CPA对虚构的应收账款进行必要的函证、对虚增产品库存进行实地盘点就可以揭发出来。但审计人员由于缺乏应有职业谨慎，未能遵守职业准则而导致审计失败，被 中国 证监会处罚停止证券业务审计。“琼民源事件”中注册会计师因严重过失造成典型的行为风险[4].
3 法律风险
二、结论与启示
（一）无论是中国还是美国的CPA审计，其职业风险都是客观存在的，并且道德风险与行为风险总是相伴相随。注册会计师在违背职业道德过程中，往往也没有遵守应有的职业谨慎。
审计人员以不诚实、或不良企图、或欺诈行为故意促使审计风险事故发生。具体表现为注册会计师明知委托单位的会计报表有重大错误或 问题 ，却加以虚伪陈述，出具严重失实的审计报告，给利害关系人造成直接或间接 经济 损失。欺诈行为是导致道德风险的主要原因。
审计人员行为上的粗心大意和漠不关心，易于引发风险事故发生的机会和扩大损失程度。具体表现为注册会计师缺少应有的职业谨慎，出具失实的审计报告，给利害关系人造成直接或间接经济损失。这包括未能保持应有的独立性、专业胜任能力不够、对客户经营情况了解不够、审计程序欠妥等原因。普通过失和重大过失是导致行为风险的主要原因。
（二）法律风险表现不同。在美国一系列会计师事务所案件中，风险来自于职业外部环境。大规模的法律诉讼纠纷、职业界扩展服务领域的风险比较突出，风险集中的领域在上市公司年度报告审计上。审计结果的风险责任承担除了行政处罚以外，民事赔偿居多，现实风险较大、处罚较重。而在中国一系列会计师事务所案件中，风险主要来自于职业内部，风险集中的领域在验资和取得上市资格上。审计结果的风险责任承担主要是行政处罚，对事务所是罚款、停业整顿等，对注册会计师个人是罚款、吊销执照等。民事赔偿几乎为零，现实风险非常小，未来风险很大。
（三）审计 理论 研究 和准则建设要树立职业怀疑观念。职业怀疑需要审计人员有职业责任感、道德修养、职业谨慎、执业经验、判断能力、敏锐眼光等，并体现在全过程的具体专业行为之中。为达到此目的，审计人员应当假定会计报告整体是不可信的，以质疑的态度，对所获取审计证据的真实性、有效性做出批判性评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的证据保持警惕，从而引进全方位的职业怀疑态度。在审计过程中，把质疑一一排除，降低职业风险。
（四）职业谨慎是审计人员在执行审计工作中应有的职业关注，它意味着审计人员应当勤勉、小心谨慎地履行自己的职责。包括：保持忠诚老实和公正；拥有与其提供的服务相适应的技能；小心谨慎地运用其技能；对各种不同情况下所需履行的关注做出说明。职业谨慎的运用主要考虑防止审计程序的误用，正确识别舞弊与差错，关注内部控制完整与严密，注意审计证据的充分性、工作底稿的完整和审计报告的适当性。
职业谨慎是一种精神状态，体现在具体的审计工作中：在实施审计之前，应充分调查了解被审计单位的各种信息资料，制订充分详尽的审计计划；对内部控制的评价测试，充分估计控制风险可能对他人造成的损害；审计人员要勇于承认自己的知识、能力和经验缺陷，并采取适当的预防或应付措施；审计人员应该对其助手的工作进行适当的监督检查；审计人员应采取一切可能的措施来消除自己对某些被审计事项所产生的怀疑，不可忽略、姑息迁就；审计的样本规模或证据数量应达到职业界公认水平，遵循数理统计的要求[5].
（五）受托责任意识必需加强。什么是受托责任？我国已故著名会计学家杨时展教授曾经指出：任何个人和单位，接受了委托人的资金、资源，就具有代他保管和运用这些资金和资源的权利，就应对委托人负起下列责任：以最大的忠诚，最使委托人满意的方式，运用这些受托的资金和资源完成委托人托付，向他们报告，请求解除责任。这种责任是因受托引起的，就叫受托责任。所谓的委托人就是人民、股东、捐款人、其他各种出资人[6].而受托人则是政府、董事、企事业单位负责人、其他各种受资人[6]. 社会 公众是审计人员的唯一委托人，注册会计师是站在独立、客观、公正立场，对财务报表进行独立检查，从而协调、平衡所有者与经营者之间经济责任关系，稳定社会经济秩序成为注册会计师的天职。审计工作的成败，主要不在于审计制度法令是否健全和审计人员工作水平的高低，而在于受托责任意识。受托责任意识强，审计工作一定搞得好；受托责任意识差，或者唯利是图，则审计工作一定搞不好。
[ 参考 文献 ]
[2]陈少华。防范 企业 会计信息舞弊的综合对策研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[3]胡春元。审计风险研究[M].大连：东北财经大学出版社，1997.
[4]刘力云。审计风险与控制[M].北京：中国审计出版社，1999.
[5]王宝庆。审计学[M].北京：立信会计出版社，2005.
[6]黄世忠。会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
