[提要] 自然资源资产离任审计是对领导干部经济责任审计的延伸和拓展，是一项重大的制度创新。本文分析我国自然资源资产离任审计存在的问题，并提出相应的解决对策。
关键词：自然资源资产;离任审计
中图分类号：F239 文献标识码：A
一、引言
2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），提出“加快生态文明建设，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”，将自然资源资产离任审计正式提上了日程。开展领导干部自然资源资产离任审计不仅是党中央在加强生态文明建设方面做出的重要举措，而且是对领导干部经济责任审计的延伸和拓展，是我国审计制度的一项重大创新，是推进领导干部离任审计制度深化改革的一项重大任务。
改革开放三十余年，我国经济高速发展，但不容忽视的是在长期的经济发展中，以GDP为考核指标的“唯增长速度”发展观，必然导致高投入低产出、高污染低收益的结果。长期忽视环境保护，对环境保护的投入过低，导致我国在环境方面已经面临着非常严峻的挑战。为此，将领导干部自然资源资产离任审计提上日程，无异于给地方官员戴上了环境“紧箍咒”，有利于加强领导干部的环保意识，促进对自然资源资产的合理开发和利用，注重经济效益、社会效益和生态效益的统一。
二、自然资源资产离任审计概述
自然资源，是指在其原始状态下就有价值的货物，如土地、矿藏、水利、生物、气候、海洋等资源，是生产的原料来源和布局场所。自然资源具有两重性，既是人类生存和发展的基础，又是环境要素，它具有公共性、有限性、区域性和整体性等特点。自然资源资产的所有者是社会公众，自然资源资产的使用者可以认为是政府，因此自然资源资产的产权和经营管理权产生了分离。正是由于这种“分离”，导致自然资源资产的所有者要求其使用者必须承担起开发、利用、管理和保护的责任，自然资源资产离任审计应运而生。
自然资源资产离任审计，是根据国家相关法律法规的规定，对领导干部在任职期间内所负责的自然资源资产的开发、利用、管理和保护等行为的真实性、合法性、效益性进行审计，从而客观反映领导干部对自然资源资产受托责任的履行情况。
开展领导干部自然资源资产离任审计，一方面可以规范领导干部的行为，抑制盲目透支环境、过度开发资源的行为，起到事前预警的作用;另一方面有利于纠正“以GDP论英雄”的畸形政绩观，在发生环境污染和破坏时能够责任到人，有据可查，有法可依，起到事后追责的作用。自然资源资产审计既是一项重要的制度创新，同时也是对生态文明建设的具体落实。然而，作为一项新的审计制度，在开展和推进的过程中必然会面临诸多困难和阻力，因此我们不得不深入思考目前是否具备开展这项审计工作的基础条件，还有哪些问题亟待解决。
三、自然资源资产离任审计存在的问题
（一）相关法律法规不健全。为将《决定》提出的“对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”落到实处，各级政府必然要根据相关法律法规的要求来实施审计。目前，我国已经出台的《中华人民共和国水法》、《中华人民共和国矿产资源法》等法律法规中均有与自然资源相关的条文，它们从不同角度对自然资源资产的使用和管理进行了规范。但是，对领导干部进行自然资源资产离任审计是审计制度的一项创新，必须有专门的法律法规进行规范和约束。目前针对领导干部环境绩效评价的唯一法律法规是2006年中央组织部印发实施的《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价试行办法》。在这部法规中，只有资源消耗与安全生产、环境保护、耕地等资源的利用和保护三个评价要点涉及环境绩效考核，且内容高度概括，没有明确的评价指标，没有对考核权重做出具体规定。在这种情况下，审计人员缺乏统一的执行标准，工作起来有诸多不便。因此，亟须颁布针对领导干部自然资源资产离任审计的专门性法律法规。
（二）自然资源资产离任审计主体权责不明，审计对象难以界定。以往的领导干部离任审计一般是由同级政府的审计部门开展，主要侧重于经济责任和合法合规方面的审计。而自然资源资产离任审计，是对领导干部离任审计内容的拓展和延伸，其审计范围远比经济责任审计要广，包括土地资源、矿产资源、水资源、森林资源等诸多方面。而这些资源又分别由不同部门进行管理，包括国土、水利、环保、农业等部门。因此，审计部门开展自然资源资产离任审计离不开各有关部门的协调和配合。
开展领导干部自然资源资产离任审计，“领导干部”如何界定？在我国当前的行政体制下，地方政府是在党委领导下的政府负责制。某一具体职能部门，则是由分管副市长直接领导。而国土、水利、环保、农业等不同职能部门可能由不同的副市长负责。因此，在追究环境损害责任时，是应该追究该地方政府一级党政领导或整个领导班子的责任，还是追究分管直接领导的责任，或者是追究该职能部门领导干部的责任呢？“领导干部”范围不明确，即审计对象界定不清，自然资源资产离任审计便无法开展，相关责任也就无法追究。
（三）自然资源资产难以量化，资产负债表缺乏统一编制标准。编制自然资源资产负债表是对领导干部进行自然资源资产离任审计的基础和依据。只有对自然资源资产进行量化，才能根据资产负债表期初、期末余额的变化评估领导干部在任期内对自然资源资产受托责任的履行情况。自然资源包括土地、矿产、水、生物等诸多方面，与一般资产不同，每种自然资源资产都有其特性，例如水资源具有流动性，矿产资源有些还未完全开发。因此，自然资源资产的核算尚缺乏统一的核算体系和评价标准，其价格难以估量。
由于自然资源资产的量化存在困难，导致编制自然资源资产负债表缺乏基本的编制基础。同时，在现有技术水平下，对编制自然资源资产负债表还没有制定统一的原则，其核算范围、分类模式、计价模式、列报方式等均没有统一标准。这些都是开展自然资源资产离任审计亟须解决的问题。
四、建议和意见
（一）完善相关法律法规。为使自然资源资产离任审计有法可依，有法必依，必须加快相关法律法规的建设。相关部门应当以《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价试行办法》为基础，细化实施指引，明确评价指标和考核权重，确保自然资源资产离任审计从计划阶段、实施阶段到完成阶段以及事后的责任追究阶段均有操作依据和评价标准。
（二）完善审计联席会议制度。领导干部自然资源资产离任审计，除了涉及审计部门，还涉及到与自然资源有关的各职能部门，例如国土局、水利局、环保局等。在实施审计前，必须明确各部门的责任、权利和义务。在开展自然资源资产离任审计的过程中，首先要协调好上下级审计机关、同级审计机关之间的关系，实现资源共享，避免重复工作、资源浪费。同时，审计机关还需要各职能部门的积极配合，统筹协调，充分发挥各职能部门的专业优势，形成以审计部门为主，各职能部门为辅的审计联合小组，共同推动自然资源资产离任审计的顺利开展。
（三）编制自然资源资产变动表，探索自然资源资产负债表。目前，自然资源资产负债表的编制没有现成经验可以借鉴，需要专家学者进一步的探索和创新。笔者认为，自然资源资产负债表可按照“资产=负债+所有者权益”的原理来编制，对自然资源进行合理分类，先对单项自然资源进行实物量核算，再进行价值量核算，然后进行综合自然资源的核算，最后汇总自然资源资产纳入国民经济核算体系。
现阶段，自然资源资产负债表的编制还存在很多有待解决的问题，而自然资源资产变动表相对简单，可操作性强。自然资源资产变动表列示了各项自然资源的期初、期末余额，可以反映本期自然资源的增减变动及存量情况。为开展自然资源资产离任审计提供一定的基础和依据，可作为自然资源资产负债表的替代形式。（表1）
